Обеспечение принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

1) в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога в порядке ст. 78 НК РФ;

2) при взимании налога  у источника выплаты налоговая  обязанность считается выполненной  с момента удержания обязательного  платежа налоговым агентом.

Следовательно, Налоговый  Кодекс Российской Федерации также различает уплату налога как действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет как действие банка, обслуживающего плательщика налога (сбора). Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием) и возникновение бюджетных отношений. Однако, относительно определения момента уплаты налога, нормы НК РФ имеют приоритет над нормами бюджетного законодательства. Согласно п. 1 ст. 40 Бюджетного Кодекса Российской Федерации налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством. Следовательно, момент уплаты налога может определяться только в соответствии с нормами НК РФ.

В соответствии с НК РФ, ГК РФ (ст. 140), Федеральным законом  от 10 июля 2002 г. «О Центральном банке  Российской Федерации (Банке России)» (ст. 27) и Законом РФ от 10 декабря 2003 г. «О валютном регулировании и валютном контроле» (ст. 1) налоги и сборы уплачиваются только в валюте Российской Федерации — рублях. Уплата обязательных платежей, в том числе иностранными лицами, в иностранной валюте не допускается.

Налоговое законодательство устанавливает различный, зависящий  от статуса налогоплательщика, порядок принудительного взыскания налога. Относительно организаций и индивидуальных предпринимателей предусмотрен бесспорный порядок. Взыскание налогов с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, производится в судебном порядке.

Статья 45 НК РФ запрещает  производить бесспорное взыскание  налога с организации, если обязанность  по его уплате основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, или юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Принудительное исполнение налоговой обязанности (взыскание налога) производится по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств. До вынесения решения о принудительном взыскании налоговой недоимки налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика об образовавшейся задолженности перед казной и предложить добровольно погасить недостающие налоговые платежи. Однако налоговым законодательством не установлен предельный срок, в течение которого налоговый орган может «ожидать» добровольного исполнения налоговой обязанности. Истечение дополнительного срока уплаты налога служит основанием для вынесения налоговым органом решения о принудительном (бесспорном) взыскании налога.

Обязательным правилом бесспорного взыскания налоговой  недоимки является необходимость уведомления  налогоплательщика со стороны налоговых  органов о вынесенном решении  и его содержании в срок не позднее пяти дней после вынесения подобного нормативного акта.

В случае недостаточности  или отсутствия денежных средств, находящихся  на банковском счете, для погашения  налоговой недоимки налоговый орган  вправе принять одно из двух решений:

1) продолжать обращение взыскания на банковский счет по мере поступления на него денежных средств;

2) взыскать налог за  счет иного имущества налогоплательщика  или налогового агента. Взыскание  налога или сбора за счет  иного имущества налогоплательщика  осуществляется в различных правовых режимах, зависящих от организационно-правового статуса частного субъекта.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации  или налогового агента — организации  производится на основании решения, вынесенного руководителем (его  заместителем) налогового органа. Данное решение подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа, заверяется гербовой печатью, в течение трех дней направляется судебному приставу — исполнителю, который осуществляет исполнительное производство по общим правилам, установленным Федеральным законом «Об исполнительном производстве», но с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством.

Налоговым кодексом РФ устанавливается  двухмесячный срок для совершения судебным приставом-исполнителем исполнительных действий, направленных на взыскание суммы налоговой недоимки.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации  или налогового агента организации  производится в определенной последовательности. В первую очередь обращается взыскание на наличные денежные средства. Затем подлежит взысканию имущество, непосредственно не участвующее в производственном цикле организации, в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений. В третью очередь налоговая недоимка удовлетворяется за счет готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих или не предназначенных для прямого участия в производстве. При недостаточности для погашения налогового долга денежных средств, вырученных по результатам обращения взыскания на перечисленное имущество, реализуются сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также основные средства организации — станки, оборудование, здания, сооружения. В последнюю очередь подлежит изъятию и реализации в счет погашения налоговой недоимки имущество, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество. Однако обращение взыскания на такое имущество возможно при условии, что для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога соответствующие договоры между недоимщиком и другими лицами были расторгнуты или признаны недействительными в порядке, установленном действующим налоговым и гражданским законодательством.

2.1 Залог имущества

Правовая сущность залога имущества согласно ст.73 НК РФ заключается  в том, что налоговый орган  по обеспеченной залогом налоговой  обязанности осуществляет в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора или иным обязанным лицом) этой обязанности ее исполнение за счет стоимости заложенного имущества. Таким образом, из отношений залога имущества вытекает право государства в лице налогового органа потребовать реализации предмета залога и передачи ему вырученных по такой реализации денежных средств в размере, не превышающем суммы налоговой обязанности. Следует подчеркнуть, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней.

При применении залога имущества  в налоговых отношениях необходимо использовать соответствующие положения  гражданского законодательства РФ, к которым отсылает ст. 73 НК РФ. В этой же статье определено соотношение гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными.

В состав гражданского законодательства, подлежащего применению в данном случае, входит, прежде всего, ГК РФ (ст.64, 329, 334-358). Однако положения ГК РФ не являются единственными нормами гражданского права, регулирующими залог имущества. Помимо них имеются Закон РФ от 29 мая 1992 г. «О залоге» (применяется постольку, поскольку не противоречит ГК РФ), Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».

Сторонами договора выступают  залогодержатель и залогодатель. Залогодержателем являются налоговые  органы (ст.30 НК РФ), а залогодателем - налогоплательщик, плательщик сбора, иное обязанное лицо, а также любое третье лицо (например, другая коммерческая организация). Если залогодателем выступает третье лицо, не участвующее в основном правоотношении, его обязательства перед залогодержателем не могут превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества.

Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой  именно налоговый орган вправе выступать  в данном качестве. Речь может идти либо о налоговом органе по месту учета налогоплательщика, либо о налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки (по аналогии с государственной регистрацией ипотеки).

Особенности залога имущества, установленные законодательством  о налогах и сборах, касаются:

1) оснований применения  залога;

2) договора залога;

3) предмета залога;

4) порядка использования  заложенного имущества.

Договор залога имущества  заключается в письменной форме (п.2. ст.339 ГК РФ). Договор об ипотеке  должен быть нотариально удостоверен и зарегистрирован. Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность (ст.73 НК РФ, ст.339 ГК РФ). Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество. Министерство РФ по налогам и сборам в настоящее время не утвердило форму типового договора о залоге.

Некоторые особенности  имеет оценка недвижимости для целей  залога. Для оценки недвижимости залогодатель должен представить оценщику следующие документы:

• документы, подтверждающие право собственности на каждый объект (свидетельство о государственной регистрации);
• документы, на основании которых приобретена собственность (договора купли-продажи, мены и др., распоряжение вышестоящего органа и др.);
• справка БТИ установленной формы (форма 11а) с указанием объекта оценки;
• технический паспорт строения;
• документ на право пользования земельным участком;
• договора аренды и субаренды (при их наличии);
• сводный сметный расчет по каждому объекту (при наличии) .

При залоге имущество  может оставаться у залогодателя либо передаваться за счёт средств  залогодателя налоговому органу с возложением  на него обязанности по обеспечению  сохранности заложенного имущества, в том числе сделки, совершаемые в целях погашения сумм задолженности, могут совершаться только по согласованию с налоговым органом.

Предмет залога (имущество), определяется в соответствии с гражданским законодательством. Согласно ст.336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество (включая вещи и имущественные права), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать также положения ст.129 ГК РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или находиться в обороте по специальному разрешению).

В НК РФ также предусмотрен порядок использования заложенного имущества: оно может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу. В этом случае на налоговый орган возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного имущества. НК РФ допускает совершение каких-либо сделок в отношении данного имущества, но все они осуществляются только по согласованию с залогодержателем (налоговым органом).

Залог земельных участков, предприятий, строений, которые остаются во владении и пользовании залогодателей, называется ипотекой. В договоре об ипотеке должна указываться оценочная  стоимость предмета ипотеки. Залоговая  стоимость имущества составляет обычно 50-70% его рыночной стоимости, поэтому ипотека одного и того же имущества может обеспечивать несколько требований в пределах стоимости заложенного имущества. Залогом допускается перезалог уже заложенного имущества. В этом случае залогодатель обязан сообщить последующим залогодержателям обо всех договорах, обременяющих закладываемое имущество. Требования последующих залогодержателей удовлетворяются лишь после удовлетворения требований предшествующих залогодержателей.

Залогодержатель несёт  риск случайной гибели или случайного повреждения предмета залога.

2.2 Поручительство

Один из способов обеспечения  исполнения обязательств – поручительство.

Нормы, сосредоточенные  в ст. 74  НК РФ, регулируют порядок  применения поручительства в налоговой  сфере. Рассматриваемые правила применяются также в отношении поручительства при уплате сборов.

Общее основание для  применения поручительства в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности - изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов. Во всех иных случаях исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, как и в случаях с залогом имущества, не может быть обеспечено поручительством.

Сущность налогового поручительства заключается в том, что поручитель обязывается перед  налоговым органом исполнить  в полном объеме обязанность налогоплательщика  по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Применение налогового поручительства позволяет государству  гарантированно получить причитающиеся  налоги и пени не с налогоплательщика, а с другого лица - поручителя. Безусловно, это повышает вероятность  своевременной и полной уплаты платежей.

Указание в законе на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит об ограничении  ответственности поручителя в налоговых  отношениях только этими суммами. Налоговые  органы не могут произвольно изменить пределы этой ответственности. Кроме того, договор налогового поручительства (в отличие от гражданско-правового) не может быть заключен для обеспечения налоговой обязанности, которая может возникнуть в будущем.