Оптимизация ведения налогового учета в целях совершенствования исчисления налога на прибыль организации

При определении аргументов налогоплательщики вправе сослаться на правовую позицию, высказанную в судебной практике. Так, например ФАС Уральского округа в постановлении от 13.03.08 г. № Ф09-1486/08-С2 по делу № А76-4501/07 указал, что ст. 165 НК РФ не содержит упоминания о возможности применения ставки НДС 0% только после поступления всей суммы выручки за отгруженные на экспорт товары. Поэтому при частичной оплате экспортируемых товаров ставка налога 0% может применяться в отношении товаров, оплата за которые фактически поступила на расчетный счет налогоплательщика.

3. ОПТИМИЗАЦИЯ ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В ЦЕЛЯХ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИИ

Одной из приоритетных тем по налогу на прибыль названа амортизационная политика. В настоящее время состав амортизационных групп, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", основан на сроке службы того или иного объекта ОС. Нынешние сроки полезной эксплуатации, используемые для расчета норм амортизации, во многом основаны на нормах, рассчитанных в Советском Союзе, с корректировкой, выполненной по методике, которая не отвечает современным требованиям. Полагаться на разработанные в то время нормы проблематично: изменились технологии, характеристики используемого оборудования. Поэтому в ближайшие годы будут пересмотрены подходы к делению Классификации основных средств на группы и определению норм амортизации для этих групп.

Другой не менее значимой задачей является сокращение возможностей по минимизации налогообложения. Необходимо внести изменения в законодательство о налогах и сборах, связанных с переносом на будущее убытков поглощаемых (реорганизуемых) или приобретаемых компаний. В настоящее время существует возможность посредством присоединения убыточных организаций направить на погашение их убытков всю полученную прибыль. В этой связи, начиная с 2010 г., в законодательстве о налогах и сборах установлен особый порядок переноса убытков при реорганизации, предусматривающий ограничения, как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка для реорганизуемых организаций.

Для повышения эффективности отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, предполагается внесение таких поправок, как изменение действующих правил, ограничивающих отнесение процентов на расходы, установленные п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. В частности, в рамках регулирования трансфертного ценообразования необходимо разработать правила определения "рыночного" уровня процентной ставки для их использования при определении допустимого уровня отнесения процентов во взаимоотношениях между взаимозависимыми лицами, а также между лицами, сделки между которыми будут признаваться контролируемыми. При условии внесения таких изменений планируется исключить из ст. 269 Налогового кодекса РФ требование о проверке сопоставимости условий долговых обязательств, оставив лишь ограничение на предельный уровень принимаемых процентов.

В краткосрочной перспективе в качестве оперативной меры необходимо увеличить предельную ставку процента по долговым обязательствам, принимаемую к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль организаций, до величины, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Предполагается, что такое значение норматива отнесения процентов будет носить временный характер и распространится на отношения до 31 декабря 2009 г.

Принимая во внимание нестабильность на финансовых рынках, предполагается сократить срок, в течение которого цена на ценную бумагу, сложившаяся на торгах в прошлом, считается рыночной, с 12 месяцев до 90 дней.

В рамках системы мер, направленных на создание стимулов к появлению в России регионального финансового центра, установлены особенности порядка налогообложения прибыли клиринговых организаций при осуществлении централизованного клиринга как составной части организованных биржевых торгов. Предполагается снять ограничение в 500 млн. руб., необходимое для применения нулевой ставки налога на прибыль организаций при налогообложении дивидендов, получаемых российскими "стратегическими" акционерами, то есть лицами, владеющими более чем 50 процентами акций организации, выплачивающей дивиденды.

Гражданским кодексом Российской Федерации установлено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Вместе с тем в практике хозяйственной деятельности нередко встречаются случаи, когда одна организация предоставляет другой организации (не зависящей от нее) беспроцентные займы, векселя, кредиты и т.п. В связи с этим представляется необходимым установить порядок налогообложения экономической выгоды при совершении подобных операций.

Начиная с 2011 г. будет введена в действие новая редакция положений НКРФ, направленных на уточнение порядка налогообложения прибыли налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Редакция, действующая в настоящее время, содержит определение объектов обслуживающих производств и хозяйств, не позволяющее однозначно определить виды деятельности, по которым на доходы (убытки) распространяется установленный этой статьей режим определения налоговой базы.

Существует важное направление налоговой реформы связано с созданием и введением в Российской Федерации института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций.

Консолидированной группой налогоплательщиков предусматривается признавать добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора в целях консолидации обязанностей по уплате налога на прибыль организаций. При этом в состав группы включаются компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании на основании критерия в виде минимальной доли участия. Организации - участники одной консолидированной группы налогоплательщиков не могут входить в другие консолидированные группы налогоплательщиков. В состав консолидированной группы не могут включаться организации, являющиеся резидентами особых экономических зон, а также организации, применяющие специальные

Консолидированная группа налогоплательщиков составляет единую налоговую декларацию, отражающую сведения о консолидированной расчетной базе, определенной в целом по группе, а также о налоговой базе каждого участника группы. Консолидированная расчетная база при этом определяется путем суммирования по установленным правилам налоговой базы по налогу на прибыль всех организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков. В частности, при определении консолидированной расчетной базы по налогу на прибыль организаций для участников консолидированной группы в этот показатель не включаются доходы и расходы по операциям между организациями - участниками консолидированной группы налогоплательщиков. Также не учитываются прибыли и убытки от операций между организациями - участниками консолидированной группы налогоплательщиков. При этом сумма налога на прибыль организаций такого консолидированного налогоплательщика будет распределяться между бюджетами субъектов Российской Федерации так же, как в настоящее время распределяется сумма налога, исчисленная в отношении обособленных подразделений, не являющихся юридическими лицами, т.е. пропорционально средней арифметической доле компании в совокупной стоимости основных фондов и фонда оплаты труда консолидированной группы.

Введение в российскую практику требований учета отложенных налогов на прибыль (вне зависимости от метода и несмотря на влияние требований налогового учета) позволяет при подготовке бухгалтерской отчетности, основанной на соблюдении бухгалтерских допущений и принципов (начисления, осмотрительности, существенности), повысить ценность отчетности для внешних пользователей путем отражения информации об отложенных налоговых активах и обязательствах как статьях, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Кроме того, принцип начисления (принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности) позволяет рассматривать отложенные налоги в качестве элементов финансовой отчетности, которые должны признаваться в тех же отчетных периодах, что и хозяйственные операции.

Дальнейшее совершенствование учета расходов по налогу на прибыль в России может развиваться как путем разработки и введения нового стандарта учета, максимального приближенного к МСФО, так и путем внесения изменений в ПБУ 18/02 в части отказа от формирования налога на прибыль в системном бухгалтерском учете для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль в целях выполнения требований не НК РФ, а бухгалтерских правил. Введение нового стандарта, скорее всего, будет возможно после принятия нового закона о бухгалтерском учете.

До появления нового закона о бухгалтерском учете и нового стандарта нецелесообразно менять метод, заложенный в основу ПБУ 18/02, - учет отложенных налогов методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. Изменения в ПБУ 18/02, в первую очередь, могут быть нацелены на отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о налоге на прибыль с соблюдением принципов существенности и осмотрительности, а также на упрощение порядка выявления и отражения в учете постоянных и временных разниц.

В частности, возможно внести изменения в ПБУ 18/02, предоставляющие организациям полную самостоятельность в определении порядка формирования информации о постоянных и временных разницах в бухгалтерском учете. Для расчета большинства временных и постоянных разниц необходимы данные регистров налогового учета (например, для расчета временных разниц по амортизации основных средств, временных разниц по остаткам незавершенного производства). И решение о порядке ведения налогового учета в соответствии с нормой ст. 313 НК РФ должно приниматься организацией самостоятельно.

Представляется целесообразным отказаться и от описания бухгалтерских проводок в тексте ПБУ 18/02. Предлагаемое сегодня отражение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" приводит на практике к перегрузке счета 68 аналитическими данными, связанными с отложенными налогами по налогу на прибыль. Кроме того, данный порядок противоречит характеристике счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", которая дана в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), где сказано, что счет 68 кредитуется на сумму налога на прибыль, причитающуюся по налоговой декларации к взносу в бюджет, в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Изменения в ПБУ 18/02 могли бы устранить неясности и недостатки, существующие в данном стандарте. Например, необходимо указать порядок корректировки отложенных налогов на прибыль в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В этом случае было бы целесообразно пересчитывать величину отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет по учету прибылей и убытков.

Следует отметить и необходимость уточнения требований, заложенных в ПБУ 18/02, к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. С этой целью может быть введено понятие "расход (доход) по налогу на прибыль", что поможет без затруднений определить тот показатель расхода по налогу на прибыль, который необходимо раскрывать в отчете о прибылях и убытках.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Перечень налоговых льгот не является исчерпывающим. Система льгот может изменяться, расширяться путем введения в законодательство новых норм, регулирующих льготный порядок налогообложения либо вовсе освобождающих от налогообложения. При этом нормативно выраженная воля законодателя может не только дополнить систему льгот введением новых элементов, но и структурно преобразовать эту систему, так же как изменить нормативную конструкцию той или иной льготы, внедрить в законодательство о налогах принципиально новую методологию предоставления льгот. В частности, появления ряда новаций в определении льгот по налогам можно ожидать в связи с намечаемым принятием Налогового кодекса.

В соответствии со ст. 12 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик имеет право пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами; представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам.

Предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, указанным Законом запрещено. Эту норму, по моему мнению, следует рассматривать также и в качестве безусловного запрета на применение индивидуальных льгот налогоплательщикам - юридическим лицам.

При указании в законодательстве налоговых льгот необходима ясность формулировок, не допускающая двусмысленного толкования. Именно нечеткость определений, свойственная неустоявшемуся законодательству, вызывает значительное количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросам применения налоговых льгот.

Следует подчеркнуть, что Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом, как отметил Конституционный Суд РФ в указанном Постановлении от 24 октября 1996 года, благоприятный для субъектов налоговых отношений характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.

Таким образом, принцип стабильности налоговой системы нельзя понимать упрощенно. Безусловно, постоянные внесистемные изменения в налоговом законодательстве влекут за собой больше негативных последствий, чем положительных результатов. Бесконечными "усовершенствованиями" нормативных конструкций утомлены и налогоплательщики, и должностные лица налоговых органов. Вместе с тем и сама стабильность налоговой системы - не самоцель, а лишь средство достижения совершенства в регулировании налоговых отношений