Система учета в РФ

• Расходы при реализации имущества

С 2002 года убытки от реализации товаров, прочего имущества (за исключением ценных бумаг) признаются для целей налогообложения. До 2002 года на основании Инструкции № 37, а затем Инструкции № 62 органы МНС указанный убыток для целей налогообложения не принимали, хотя это и противоречило Закону № 2116-1 "О налоге на прибыль".

С 2002 года противоречия, вызывающие споры, устраняются.

Аналогично с 2002 года организации вправе принять для целей налогообложения убыток от реализации основных средств и нематериальных активов, но в ином порядке. Убыток от реализации ОС и НМА включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока его полезного использования.

• Проценты

С 2002 года меняется норматив размера процентов, принимаемых  в состав расходов. Он составляет 1,1 от ставки рефинансирования ЦБ, т.е. равен ставке ЦБ, увеличенной на 10 % по кредитам в рублях. До 2002 года он равен ставке рефинансирования ЦБ, увеличенной на 3 пункта. Если ставка рефинансирования будет менее 30%, то условия принятия процентов к расходам несколько ухудшаются. По валютным кредитам изменений нет, норматив составляет 15 % годовых.

В случае если организация одновременно в течение отчетного периода пользуется несколькими кредитами, аналогичными по условиям кредитных договоров, то она имеет право рассчитать среднюю ставку процентов по таким кредитам и включать в расходы все проценты, уплаченные по кредитным договорам в пределах 20 % отклонений от средней ставки процентов. Но такие ситуации достаточно редки

• Не учитываемые для целей налогообложения расходы

Перечень довольно обширен, но существенно от порядка, применяемого до 2002 года, не отличается. Полный перечень расходов приведен в статье 270. Обратим внимание, что также как раньше для целей налогообложения не признаются все расходы, превышающие нормируемые (страхование, реклама, суточные, компенсация за использование автомобилей, проценты за кредит). Новостью является то, что с 2002 года для целей налогообложения не признаются расходами отрицательные курсовые разницы, образовавшиеся у комиссионеров и прочих посредников по договорам с поставщиками при импорте ТМЦ, работ или услуг

• Порядок признания доходов и расходов (метод начисления, кассовый метод).

Различие заключается  в том, что с 2002 года почти все  организации при определении доходов должны применять метод начисления (т.е. по отгрузке или по мере перехода права собственности, если договором предусмотрен иной порядок его перехода). Исключение составляют организации, выручка которых в среднем за четыре предыдущих квартала не превысила в среднем 1 млн. руб. в квартал (без учета НДС и налога с продаж). Им дано право определять доходы по кассовому методу, т.е. по мере оплаты.

Аналогично порядку  признания доходов с 2002 года признаются и расходы организации. Т.е. если для признания доходов используется метод начисления, то и расходы признаются по мере их начисления, за исключением расходов на страхование - они признаются по мере оплаты страховых взносов. Если организация признает доходы по кассовому методу, то и расходы признаются по оплате.

• Перенос убытков на будущее

Несколько меняется в 2002 году порядок учета убытков. В  случае если налогоплательщик понес в предыдущем налоговом периоде убыток, то он может уменьшить прибыль текущего налогового периода на сумму такого убытка. До 2002 года организация может применить льготу по налогу на прибыль на сумму полученного убытка. С 2002 года льготы отменяются, и убыток уменьшает прибыль последующих налоговых периодов следующим образом: организация может уменьшить на сумму убытка прошлого года налогооблагаемую прибыль текущего года, но не более чем на 30 %. Сумма оставшегося убытка переносится на следующий год в таком же порядке.

Максимальный срок переноса убытков на будущее составляет 10 лет. Если организация получила убытки в течение двух и более лет, то убытки погашаются в календарной очередности.

Если организация ликвидируется  путем ее реорганизации, то право  перенести убыток на будущее сохраняется за правопреемником организации на тех же условиях.

За организациями, осуществляющими  перенос убытка, закреплена обязанность  хранить документы, подтверждающие сумму убытка в течение всего  срока переноса убытков.

• Отмена инвестиционной льготы

С вступлением в действие главы 25 НК РФ, российские предприятия  потеряют льготу на инвестиции.

• Ставка снижается

Как наиболее благоприятную  для всех налогоплательщиков норму, установленную главой 25 можно назвать новую ставку налога на прибыль - 24 процента..

• Корректировать по ставке рефинансирования не придется

Еще один положительный  момент для налогоплательщиков - Глава 25 НК РФ не предусматривает корректировку  разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли и фактическими авансовыми взносами за истекший квартал на сумму, рассчитанную из ставки рефинансирования Банка России. Таким образом, отменяется действующий в настоящее время порядок, установленный пунктом 2 статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

 

 

3. Неизбежные организационные  изменения

Параллельный  учет

 

Федеральный закон от 06.08.01 № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" дополнил Налоговый кодекс РФ главой 25 "Налог на прибыль организаций".

К сожалению, новая глава НК РФ вызвала много вопросов.

В ст. 313 главы 25 Н К РФ впервые на законодательном уровне дано понятие "налоговый учет", который определяется как "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом". Кроме того, ст. 314 установлено понятие "аналитические регистры налогового учета", которые определяются как "сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета".

Возникает вопрос методологического  характера: применяются ли положения  ст. 313 "Налоговый учет. Общие положения" и 314 "Аналитические регистры налогового учета" только при определении налога на прибыль организаций или распространяются и на другие налоги, о которых идет речь в НК РФ (например, на налог на добавленную стоимость)?

На наш взгляд, если положения указанных статей применяются ко всем налогам, о которых идет речь в НК РФ, то, казалось бы, более логичным было бы размещение этих статей в части первой НК РФ (глава 1 "Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах").

В ст. 167 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" отмечается, что "в целях настоящей главы дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения... определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

день оплаты товаров (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг)".

В то же время в ст. 271 и 273 главы 25 "Налог на прибыль организаций" изложен порядок признания доходов для последующего определения налога на прибыль организаций. Так, в ст. 271 подчеркивается, что "в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)". Исключение из указанного порядка предусмотрено ст. 273 лишь для организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Такие организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу.

Остается неясным, почему законодатель не унифицировал критерии определения даты реализации товаров (работ, услуг) для последующего расчета подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость и даты учета доходов для последующего расчета подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль, т. е. либо предоставлять организации право выбора, либо вменять обязанность применения?

Если "развод" бухгалтерского и налогового учета оформлен "де юре" (глава 25 НК РФ), то возникает вопрос, действительно ли они разошлись "де факто"?

В действующей редакции НК РФ до сих пор существуют понятия "бухгалтерский учет" и "бухгалтерская отчетность" (ст. 23, 54, 120, 166, 264, 271, 313, 314, 322).

Установим, существует ли взаимозависимость налогового и бухгалтерского учета, и ответим на ряд вопросов.

Зачем налоговому органу нужна бухгалтерская отчетность организации (ст. 23 НК РФ)?

По-видимому, бухгалтерский  баланс (ф. №1) нужен только для проверки данных, принимаемых для определения среднегодовой стоимости имущества организации для последующего расчета налога на ее имущество. Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2) теперь может дать налоговому органу только информацию о "бухгалтерской" выручке организации, которая будет приниматься для расчета налога на пользователей автомобильных дорог лишь в случае определения выручки для целей расчета указанного налога по факту "отгрузки". Другие формы бухгалтерской отчетности никакой информации налоговому органу для расчетов налогов не несут.

На основе регистров  бухгалтерского и (или) налогового учета  должна определяться налоговая база (п. 1 ст. 54 НК РФ)?

Складывается ситуация, при которой для расчета налога на добавленную стоимость необходима информация как бухгалтерского учета (данные о полученных авансах, аналитические данные по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (налог, причитающийся к уплате и уплаченный), так и налогового учета (данные о дате реализации товаров (работ, услуг):

"по отгрузке" или "по оплате"), а для расчета налога на прибыль теперь нужны данные (регистры) только налогового учета.

Будет ли нести налогоплательщик ответственность за отсутствие регистров бухгалтерского учета (ст. 120 и 166 НК РФ)?

Видимо, при проверке расчетов по налогу на прибыль налоговый орган не будет обращать внимания на отсутствие регистров бухгалтерского учета, а при проверке расчетов по другим налогам отсутствие тех или иных регистров бухгалтерского учета (например, инвентарной карточки учета основных средств ф. № ОС-6 при проверке расчета налога на имущество) может дорого обойтись налогоплательщику. Если у налогоплательщика отсутствуют данные бухгалтерского учета, необходимые для расчета налога на добавленную стоимость, то согласно п. 7 ст. 166 НК РФ налоговый орган может исчислить суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Правда, при этом не совсем ясно, что подразумевается под фразой "иные аналогичные налогоплательщики".

Если налогоплательщику оказываются услуги (например, аудиторской организацией) по ведению не только бухгалтерского (подл. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ), но и налогового учета, то можно ли расходы на услуги по ведению налогового учета отнести к "другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией" в соответствии с подл. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ?

В Федеральном законе от 07.08.01 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" напрямую не сказано, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать услуги по ведению налогового учета. Есть, правда, в Законе фраза о том, что к сопутствующим аудиту услугам относится "оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью" (подл. 12 п. 6 ст. 1). Но согласно п. 1 ст. 1 указанного закона к аудиторской деятельности относится предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Про налоговый учет и налоговую отчетность при этом, к сожалению, ничего не сказано.

Итак, "развод" между налоговым и бухгалтерским учетом официально оформлен (глава 25 НК РФ). Однако на основании изложенного можно утверждать, что официальное оформление "развода" вовсе не означает их фактического расставания. Их взаимозависимость очевидна. Налоговый учет пока никак не может обойтись без бухгалтерского (ст. 54, 120, 271, 322 НК РФ). Однако и бухгалтерский учет зависит от налогового. Так, без расчета налога на прибыль нельзя определить прибыль, остающуюся в распоряжении налогоплательщика (нераспределенную прибыль), показываемую в отчете о прибылях и убытках.⁶