Преступления,связанные с уклонением от уплаты налогов

Обратите внимание: организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, сохраняют обязанности налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, на них новая статья Уголовного кодекса тоже распространяется.

И еще  один важный момент. Меры уголовной ответственности могут применяться только за преступления, связанные с уплатой налогов и сборов. Это следует из новых названий статей 198 и 199 Уголовного кодекса. Уклонение от уплаты пенсионных взносов и взносов на страхование от несчастных случаев уголовному преследованию не подлежит. Ведь ни Налоговый кодекс, ни Закон об основах налоговой системы РФ не относят эти платежи к категории налоговых.

Новый вид  преступлений

Раньше  в статье 199 Уголовного кодекса состав налогового преступления формулировался таким образом, что толковать его можно было как угодно. Речь идет о пресловутой фразе “уклонение от уплаты налога... иным способом который прошлой весной стал предметом рассмотрения в Конституционном Суде.

Пользуясь столь расплывчатым определением, налоговая полиция (а позже ФСНЭП МВД России) имели возможность открывать уголовные дела даже на те организации, которые просто не успевали вовремя заплатить налоги.

Сейчас  нормы об “иных способах” в  статье 199 нет. Однако появилась новая  статья – 199.2. Она предусматривает наказание для фирм и предпринимателей, скрывающих имущество, за счет которого можно заплатить налоги. Впрочем, наказание по этой статье грозит не всем, а только тем, кто имеет налоговую недоимку.

Вот перечень имущества, на которое могут положить глаз проверяющие (ст. 46, 47, 48 НК РФ):

денежные  средства на банковских счетах и в  кассе, в том числе и валюта;

служебный автотранспорт;

ценные  бумаги;

готовая продукция, сырье, материалы;

станки, оборудование;

здания  и сооружения и т.д.

Единственное  требование к имуществу – оно  должно принадлежать “уклонисту”  на праве собственности. Комиссионер  или поверенный не могут расплатиться с бюджетом за счет переданных им товаров. На такое имущество действие статьи 199.2 Уголовного кодекса не распространяется. Задолженность по налогам не может быть погашена и за счет личных вещей руководителей организации.

За сокрытие имущества стоимостью более 250 000 рублей грозит штраф от 200 000 до 500 000 рублей или лишение свободы сроком на пять лет.

Обман покупателей  легализован?

Из Уголовного кодекса исключена статья 200 “Обман потребителей”. Раньше, чтобы попасть  под уголовное преследование  по этой статье, достаточно было обсчитать  покупателя на 10 рублей. За это грозило  два года исправительных работ. А за обсчет покупателей на 100 рублей наказание было как за грабеж – два года тюрьмы.

Теперь  обман покупателей будет наказываться только административными штрафами. Организацию могут оштрафовать  на 20 000 рублей, а ее руководителя или  индивидуального предпринимателя – на 2000 рублей (ст. 14.7 Административного кодекса).

Еще одна статья, оказавшаяся ненужной, – 182 “Заведомо ложная реклама”. Эту  статью решено исключить, потому что  реально она не работала. Дело в  том, что невозможно было объективно посчитать ущерб, который наносила ложная реклама. За нарушение законодательства о рекламе сейчас предусмотрены административные штрафы. Их максимальный размер для организаций – 50 000 рублей, для предпринимателей – 5000 рублей (ст. 14.3 Административного кодекса).

а) Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов.

Наверно ни одна тема не служила столь  частой причиной острых споров налоговых специалистов, как вопрос об уголовной ответственности за налоговые преступления. Конечно, необходимость такой ответственности не оспаривается, но законодатель, установив в самом строгом законе страны такую ответственность, к сожалению, допустил возможность для неоднозначного толкования формулировки. Речь идет о статьях 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, устанавливающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов.

Впервые, уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налогов на территории постсоветской России была введена Уголовным кодексом в 1999 году. До этого уголовным преступлением считалось только сокрытие объекта налогообложения. В первоначальной редакции НК наказуемым была только неуплата налога, совершенная четко указанными в законе способами - путем включения в бухгалтерский документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения. При этом ответственность наступала только при уклонении от уплаты налога в крупном размере, т.е. когда сумма неуплаченного налога превышала одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.

Федеральный закон от 25 июня 1998 г. №92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации", принятый еще до вступления НК в  силу, сильно изменил ситуацию. Формулировки составов статей 198 и 199 были существенным образом изменены и в этой редакции существуют по сей день.

На наш взгляд, таких изменений  было три.

Во-первых, состав статей был прямо  распространен и на неуплату страховых  взносов, что является вполне логичным, поскольку страховые взносы также как и налоги являются обязательным к уплате платежом.

Во-вторых, в качестве квалифицирующего, помимо совершения преступления группой  лиц по сговору, а также неуплаты ранее судимым по ст.ст.194 и 198 УК РФ лицом, был добавлен такой признак как совершение преступления в особо крупном размере (пяти тысяч МРОТ). С учетом размера МРОТ большинство случаев неуплаты налога стали рассматриваться, как совершенные в "особо крупном размере".

Но самым спорным изменением явилось добавление к числу способов неуплаты налога "иного способа". Понятно, что подобная "нечеткость" в формулировке диспозиции уголовной нормы вызвала ее неоднозначное толкование и послужила основой для "массового применения".

27 мая 2003 года Конституционный Суд Российской Федерации принял Постановление, которое можно смело назвать историческим. Документ содержит несколько моментов, на которые хотелось бы обратить внимание.

1. Конституционный Суд еще раз  перечислил основные принципы  налогообложения:

• Всеобщность и равенство налогообложения;
• Обязательность учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога;
• Обоснованность;
• Недопустимость произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав;
• Обязательность определения в законе всех элементов налогообложения;
• Толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользу налогоплательщика.

Конституционным Судом дано системное  толкование принципа всеобщности и  обязательности налогообложения. Указано, что правовое регулирование налоговых  правоотношений должно осуществляться с учетом общеправовых принципов. Т.е. определение обязанности налогоплательщика не должно основываться лишь на ст.57 Конституции РФ, но должно также исходить из:

• закрепленных Конституцией основ демократического правового государства;
• признания человека, его прав и свобод высшей ценностью;
• верховенства и прямого действия Конституции;
• гарантии государственной защиты прав и свобод человека и гражданина;
• права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности и права собственности;
• запрета произвола;
• справедливости и соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям.

Это означает, что право государства  на изъятие части собственности  гражданина или организации в  виде налога или сбора не беспредельно, а жестко ограничено конституционными правами и свободами человека и гражданина, провозглашенными Основным законом государства - Конституцией.

2. Конституционный Суд подтвердил  правомерность налогового планирования  и указал на связь планирования  и налоговой обязанности: если законом предусмотрены льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие тому или иному налогоплательщику снизить сумму налоговых платежей, то обязанность платить налог следует считать установленной по отношению к такому налогоплательщику лишь в той части, на которую налоговые льготы не распространяются. Соответственно, делает вывод Конституционный Суд, только в этой части на налогоплательщика может быть возложена ответственность за уклонение от уплаты установленного налога.

На основе этого разрублен еще один "гордиев узел" в споре налогоплательщика с правоохранительными органами. КС прямо указал, что налогоплательщик вправе осуществлять действия, которые хотя и имеют своим следствием неуплату либо уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных налогоплательщиком форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального размера платежа. Устанавливать (читай - применять) в таких случаях уголовную ответственность недопустимо.

3. КС существенным образом ограничил  свободу усмотрения при толковании "уклонения от уплаты налога  иным способом", поскольку это  нарушает принцип равенства и  принцип верховенства закона.

Важно, что КС еще раз напомнил правоприменителю на необходимость  системного понимания правовых понятий, т.е. понимания не только из самого текста закона и используемых формулировок (в данном случае "иной способ"), но и с учетом их места в системе  других норм права.

Особо указано, что отсутствие в  статье 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно  установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного  привлечения налогоплательщика  к уголовной ответственности.

Так, обязательным признаком налогового правонарушения является вина, которая  исходя из ст.110 НК РФ может выражаться в форме умысла или неосторожности. Основанием же уголовной ответственности  может быть только совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления (ст.8 УК РФ), а вина, как элемент состава, обязательно должна быть установлена судом. Уголовным кодексом РФ (ч.2 ст.5) прямо закреплен запрет объективного вменения, т.е. привлечение к уголовной ответственности за невиновное причинение вреда. Для налоговых отношений, указал КС, невиновное причинение вреда выражается в неуплате налога в результате невиновного поведения.

На основе этого КС РФ, фактически, "расшифровал" состав ст.199 УК РФ - преступным является "только такое  деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил".

Из этого официального понятия  налогового преступления вытекает обязанность  органов, осуществляющих уголовное  преследование:

• установить факт неуплаты налога;
• доказать противозаконность действий (бездействия) налогоплательщика (т.е. учесть льготы которыми воспользовался или был вправе воспользоваться налогоплательщик);
• доказать наличие умысла, направленного на уклонение от уплаты налога в соответствии, как того требует п.1 ч.1 ст.73 УПК РФ.

Чрезвычайно важно, что КС РФ провел различие между формами вины по налоговому и уголовному законодательству. С  учетом наличия в диспозиции ст. 199 УК РФ (равно как и ст.198) термина "уклонение" сделан вывод о том, что обязательным элементом состава этого преступления является вина в форме прямого умысла, который направлен непосредственно на уклонение от уплаты налогов. Согласно ч.2 ст.25 УК РФ прямой умысел означает, что лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.

Соответственно, исходя из той же ст.73 УПК РФ уголовная ответственность  не может быть применена, если будут установлены (а они должны быть установлены) обстоятельства, исключающие привлечение к уголовной ответственности. С учетом п.5 ч.1 ст.73 УПК РФ и ст.111 НК РФ такими обстоятельствами могут быть, например:

• Стихийное бедствие или другие чрезвычайные или непреодолимые обстоятельства,
• Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

И, наконец, КС еще раз подтвердил правомерность налогового планирования, но уже в привязке к уголовной  ответственности: налогоплательщик не может быть привлечен к уголовной  ответственности в случаях, когда  он использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.

            Таким образом, с учетом выявленного КС РФ конституционно-правового смысла положений статьи 199 УК РФ уголовная ответственность установлена только за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.