Предмет финансового права

Для существования  любого налогового спора необходимо наличие определенных элементов, главным из которых являются субъекты спора. Вопрос о возможности конкретного лица быть участником налогового спора влияет на возможность существования такого спора в каждом конкретном случае.

Для определения  круга субъектов налогового спора  наиболее эффективным, на наш взгляд, является критерий возможности отнесения  субъекта налогового правоотношения к категории властных или подконтрольных участников. Подобная позиция позволяет «отсечь» вспомогательных участников налоговых правоотношений (понятые, эксперты и т. п.), которые не могут участвовать в налоговом споре в качестве самостоятельных субъектов.

В качестве властных субъектов налоговых правоотношений раздел III части первой Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) помимо налоговых и таможенных органов упоминает финансовые органы и органы внутренних дел. В связи с этим возникает справедливый вопрос: являются ли финансовые органы и органы внутренних дел субъектами налогового спора?

В качестве финансовых органов, участвующих в  налоговых правоотношениях, статья 342 НК РФ называет: Министерство финансов Российской Федерации, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области финансов, органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов.

Полномочия  указанных органов весьма ограничены. В соответствии со ст. 342 НК РФ Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Финансовые  органы субъектов Российской Федерации  и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах²⁰.

Пункт ч.2 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику соответствующее право получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах

В этой связи  вопрос о том, может ли письменное разъяснение финансового или  иного уполномоченного органа рассматриваться  в качестве юридического факта, влекущего нарушение прав налогоплательщика, приобретает особое значение, поскольку положительный ответ на данный вопрос позволяет говорить о возможности возникновения налогового спора, и, следовательно, о финансовых органах как субъектах налогового спора.

Таким образом, для решения вопроса об отнесении  финансовых органов к субъектам  налогового спора принципиальное значение приобретает вопрос о возможности обжалования письменных разъяснений соответствующего финансового органа.

Однако  вопрос о возможности обжалования  письменных разъяснений является дискуссионным. Так, например, Е. Б. Лупарев считает, что в случае несогласия налогоплательщик может обжаловать такие разъяснения, как и любой акт органа государственной власти или местного самоуправления, если считает, что этим актом нарушаются его права и законные интересы. К категории налоговых споров данный спор относится в силу того, что анализируемые письменные разъяснения непосредственно затрагивают порядок уплаты налогов и сборов, а не относятся, например, к общим вопросам организации работы финансовых или налоговых органов²¹.

Существует  и другое мнение, согласно которому письменное разъяснение законодательства, данное государственным органом в пределах его полномочий, не является индивидуальным предписанием, направленным на установление, изменение или отмену прав налогоплательщика, носит разъяснительный характер и фиксирует лишь определенные сведения, следовательно, обжалованию не подлежит.

Противоречива и судебная практика по данному вопросу. Так, например, решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 октября 2006 г. по делу № 8540/06 были удовлетворены требования о признании недействующими некоторых абзацев приложения к письму Федеральной налоговой службы от 30 января 2006 г. № ГВ-6-05/91, в которых изложен пункт второй письма Министерства финансов РФ от 1 февраля 2005 г. № 3-05-02-03/63.

В то же время  некоторые судебные инстанции отказываются рассматривать заявления о признании недействительными письменных разъяснений финансовых органов4.

При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 19 сентября 2006 г. по делу № 13322/045²² указал, что для решения вопроса о возможности обжалования нормативных правовых актов Министерства финансов РФ суд должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. При этом решение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, должно производиться независимо от его формы, содержания и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании.

Однако, на наш взгляд, финансовые органы не наделены полномочиями, позволяющими им издавать акты, которые бы могли нарушать права и законные интересы налогоплательщика.

Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики  обязаны уплачивать законно установленные налоги. Таким образом, обязанность по уплате налога устанавливается законодательством Российской Федерации, а не конкретным налоговым органом

Согласно  ст. 27 и 29 АПК²³ РФ арбитражные суды рассматривают возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, в том числе об оспаривании нормативных правовых актов, ненормативных правовых актов органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающие интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со ст. 137 НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, нарушающие его права.

В данном случае под ненормативным актом  понимается акт, носящий индивидуальный характер, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и порождающий правовые последствия в виде возложения каких-либо правовых обязанностей, изъятия денежных сумм и т. д. Для признания акта ненормативным необходимо наличие всех перечисленных признаков.

В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют  право получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, своих правах и обязанностях, а также получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. В свою очередь, ст. 32 НК РФ устанавливает обязанность налоговых органов бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Направив  в налоговый орган запрос, налогоплательщик реализует предоставленное ему законом право, а налоговый орган при этом исполняет обязанность по даче разъяснений.

Вместе  с тем НК РФ не содержит норм, которые  указывали бы на обязанность исполнения налогоплательщиками разъяснений по применению налогового законодательства, данных налоговыми инспекциями в соответствии со ст. 32 НК РФ.

Следует также отметить, что финансовые органы в соответствии со статьей 342 НК РФ вправе издавать нормативные правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения. При этом НК РФ предусмотрено обжалование указанных нормативных актов. Однако анализ норм налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что обжаловать нормативные правовые акты возможно только в судебном порядке. На это, в частности, указывается в ст. 137 НК РФ, где право на обжалование нормативных и ненормативных правовых актов приводится в разных абзацах. Кроме того, указанная позиция подтверждается и в ч. 2 ст. 138 НК РФ, где при указании на возможность судебного обжалования актов налогового органа нормативные акты упоминаются отдельно²⁴.

Таким образом, несмотря на то, что финансовые органы, наделенные правом издавать нормативные правовые акты, регламентирующие налоговые правоотношения, могут быть субъектами налогового спора, субъектами досудебного налогового спора указанные финансовые органы не являются.

В заключении также необходимо добавить, что на наш взгляд, является некорректным расширение перечня субъектов досудебного урегулирования налогового спора путем включения в него финансовых органов, поскольку налоговые споры, возникающие с их участием, не могут быть урегулированы в досудебном порядке.

3.2 Обзор судебной практики, связанной с обжалованием ненормативных правовых актов, действий (бездействия) финансовых органов

Согласно ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. В отношении обжалования нормативных и ненормативных актов органов исполнительной власти сегодня существует обширная судебная практика. Но до сих пор дискуссионным остается вопрос о возможности обжалования в судебном порядке писем разъяснительного характера финансовых органов. Это связано с тем, что нет единого мнения по поводу нормативного (ненормативного) характера разъяснений.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации определил   существенные признаки нормативного правового акта следующим образом: «Издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений»²⁵ (Постановление Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»). 
          В одних случаях письменные разъяснения финансовых органов признаются судом нормативно-правовым актом, в других − нет. 
Определение ВАС РФ от 29.06.2007 N 7526/07²⁶ указывает: письмо Минфина России «содержит разъяснения налогового законодательства, которые никого ни к чему не обязывают. Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков соблюдения содержащихся в оспариваемом письме разъяснений. Кроме того, Министерство финансов РФ исходит из того, что данное письмо не является обязательным даже для налоговых органов. Направление Федеральной налоговой службой оспариваемого письма своим территориальным органам, образующим единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, не является основанием для изменения юридического статуса данного документа и его правовой квалификации в качестве нормативного правового акта» (Определение ВАС РФ от 29.06.2007 N 7526/07)²⁷. 
Проанализировав оспариваемое положение письма Минфина России, Президиум ВАС РФ справедливо пришел к выводу о том, что «данными положениями устанавливаются обязательные правила формирования налоговой базы при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Направление названного письма Федеральной налоговой службой сопроводительным письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/63 нижестоящим налоговым органам для использования в работе не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания и порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц» (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07)²⁸. 
Интересная позиция изложена ВАС РФ в решении от 17.10.2007 по делу N 8464/07, в котором он допускает нормативно-правовой характер разъяснений Минфина России, если они даны во исполнение функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов. 
В определениях КС РФ (например, от 05.11.2002 N 319-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации — учреждения по управлению персоналом „Персона“ на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 НК РФ»)²⁹, касающихся действия актов налоговых и финансовых органов разъяснительного характера, правовые позиции суда по поводу нормативности (ненормативности) этих актов отсутствуют. 
В Определении от 03.04.2007 N 363-О-О КС РФ³⁰ указал, что «суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит… обжалуемый акт». При этом суд сослался на часть первую статьи 137 НК РФ, регламентирующую обжалование актов налоговых органов ненормативного характера. И только в Определении от 02.10.2007 N 632-О-О, вынесенном в связи с ходатайством о разъяснении Определения от 03.04.2007 N 363-О-О, КС РФ указал на то, что не исключена «возможность оспаривания в арбитражный суд писем Министерства финансов РФ — как нормативного, так и ненормативного характера».

На практике разъяснения финансовых органов иногда содержат правовые нормы. Соответственно, в этом случае разъяснения финансового органа должны оспариваться в порядке, предусмотренном для оспаривания нормативного акта. Различный порядок оспаривания актов финансовых органов при отсутствии четких граней, позволяющих разграничить акты нормативного и ненормативного характера,  — серьезное препятствие в механизме защиты прав налогоплательщика. 
Дискуссия в отношении возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке развернулась еще и в связи с нечеткостью законодательного определения условий, позволяющих обжаловать такой акт. 
В соответствии со ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. 
Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению этого лица, такие акты нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. 
По одному из дел ФАС МО указал, что письмо Минфина России, носящее информационно-разъяснительный характер, не является ненормативным актом, изданным в рамках реализации властных полномочий исполнительного органа и непосредственно направленным на изменение прав и обязанностей лица, которому он адресован(Постановление ФАС МО от 14.03.2006, 06.03.2006 N КА-А40/1236-06). Исходя из этого суд сделал вывод о невозможности обжалования такого письма в судебном порядке и оставил без изменения решение Арбитражного суда города Москвы, прекратившего производство по делу. 
Как указал КС РФ, содержащиеся в ст. ст. 29, 150 и 198 АПК РФ нормы, рассматриваемые во взаимосвязи с ч. 1 ст. 137 НК РФ, не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Министерства финансов РФ, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам (Определение КС РФ от 03.04.2007 N 363-О-О)³¹.

Анализируя нормы, перечисленные  КС РФ, можно выделить два условия, необходимых для судебного обжалования разъяснений финансовых органов. 
Таким условием является наличие субъективного мнения заявителя о нарушении его прав обжалуемым актом (ст. 137 НК РФ). При этом нормы АПК РФ подобной«субъективной» оговорки не содержат. 
Кроме того, НК РФ предусматривает, что обжалование допускается в случае, когда акты нарушают права заявителя (ст. 137 НК РФ). АПК РФ содержит норму о том, что суды рассматривают дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 2 ст. 29 АПК РФ). 
Таким образом, согласно норме НК РФ право оспаривания акта предоставляется при наличии нарушения прав заявителя. В соответствии с нормами АПК РФ для обжалования акта достаточно того, что он затрагивает права заявителя и фактического нарушения еще не произошло. Правильность такого толкования п. 2 ст. 29 АПК РФ подтверждается содержанием ст. 198 АПК РФ. Согласно этой норме граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 
       Существующее регулирование рассматриваемого вопроса в законодательстве о налогах и сборах позволяет судам достаточно часто на практике удовлетворять требования заявителя только в том случае, когда уже имеются негативные последствия действия ненормативного акта. 
Представляется справедливым признавать акт, создающий угрозу нарушения прав налогоплательщика, недействительным до его вредного воздействия на деятельность налогоплательщика. В поддержку этого мнения можно привести позицию КС РФ, согласно которой акты Министерства финансов РФ подлежат обжалованию в судебном порядке, если они по своему содержанию порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам. 
      Использование КС РФ глагола «порождать» указывает: для обжалования акта достаточно того, что у налогового органа появится право требовать от налогоплательщика исполнения каких-либо обязанностей, которые не предусмотрены законом, что может повлечь неблагоприятные последствия для налогоплательщика. Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. 
Норма не содержит указания на то, что обязательными для налоговых органов являются только адресованные им разъяснения. ВАС РФ определил: «При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц» (п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»³²). Разъяснение, данное Минфином РФ на запрос отдельного налогоплательщика, является обязательным к исполнению для налоговых органов и порождает право последних предъявлять соответствующие требования к налогоплательщикам. 
КС РФ отказал в разъяснении своей правовой позиции, указав, что «определение того, затрагиваются ли права и интересы лица оспариваемым ненормативным правовым актом, может быть произведено только судом при разрешении конкретного дела с учетом всех его обстоятельств» (Определение КС РФ от 02.10.2007 N 632-О-О).    Но содержащиеся в Определении от 03.04.2007 N 363-О-О положения о том, что «суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит и кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков», позволяют автору настаивать на допустимости обжалования письменных разъяснений Минфина России как актов, которые по своему содержанию могут порождать право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.