Зарубежный опыт применения системы контроллинга в управлении финансами

Бюджет себестоимости продаж необходим  для контроля и управления затратами  подразделения.

Бюджет коммерческих расходов составляется по статьям затрат, сегментам рынка, группам покупателей и заказчиков. [29, с.17]

Бюджет управленческих расходов предназначен для контроля за административными  затратами компании. Подавляющая  часть этих затрат — постоянные затраты, и потому для прогнозирования прибыли важно их выделение в качестве самостоятельной сметы, за исполнение которой несет ответственность администрация. Бюджеты имеет смысл составлять на год с поквартальной и помесячной разбивкой. Получила распространение практика составления так называемых скользящих бюджетов, когда составленный на достаточно длительный период времени бюджет корректируется и детализируется в процессе выполнения. Пример такого бюджета показан на рисунке 2.2. Такой подход позволяет более точно учитывать изменение условий, в которых предприятие работает.

 

Рисунок 2.2 - Корректировка бюджетов в процессе их выполнения

2011г.
I квартал			II–IV кварталы
Детальный  бюджет			Недетализированный бюджет
2011 г.				2011–2012 гг.
I квартал		II квартал		III квартал 2011 г. – I квартал 2012 г.
Факт		Детальный бюджет		Недетализированный бюджет

 

 Примечание. Источник: собственная разработка

 

Существуют различные разновидности  бюджетов, применяемые в зависимости  от структуры и размера организации, распределения полномочий, особенностей деятельности и т.п.

Например, выделяют бюджеты, построенные  по принципам «снизу вверх» и «сверху вниз».

Принцип «снизу вверх» предусматривает  сбор и фильтрацию бюджетной информации от исполнителей к руководителям  нижнего уровня и далее к руководству  предприятия. При таком подходе  много сил и времени, как правило, уходит на согласование бюджетов отдельных структурных единиц. Кроме того, довольно часто представленные «снизу» показатели сильно изменяются руководителями в процессе утверждения бюджета, что в случае необоснованности решения или недостаточной аргументации может вызвать негативную реакцию подчиненных.

Принцип «сверху вниз» требует  от руководства предприятия четкого  понимания основных особенностей организации  и способности сформировать реалистичный прогноз хотя бы на рассматриваемый  период. Бюджетирование «сверху вниз»  обеспечивает согласованность бюджетов отдельных подразделений и позволяет задавать контрольные показатели по продажам, расходам и т.п. для оценки эффективности работы центров ответственности.

В целом бюджетирование «сверху  вниз» является предпочтительным, однако на практике, как правило, применяются смешанные варианты.

Можно выделить следующие виды бюджетов. [12, с.105]

Гибкий бюджет применяется для  обеспечения сопоставимости показателей, достигнутых при фактическом  объеме производства, с бюджетными показателями, рассчитанными исходя из запланированного объема производства. Это достигается корректировкой соответствующих статей бюджета исходя из фактического объема производства.

Гибкий бюджет позволяет более  адекватно оценить эффективность  работы подразделений, не обеспечивающих продажи, а играющих по отношению к ним поддерживающую роль.

Фиксированный бюджет не меняется в  зависимости от уровня деловой активности, поэтому такие бюджеты составляют для затрат, не зависящих непосредственно  от объема выпуска продукции. Фиксированные бюджеты используются прежде всего для центров частично регулируемых затрат.

Постатейный бюджет предусматривает  жесткое ограничение суммы по каждой отдельной статье расходов без  возможности переноса в другую статью. Таким образом, если, например, расходы на рекламу, заложенные в бюджет, составляют не более 5 млн руб., то превысить эту сумму нельзя даже в случае существенной экономии по другим статьям.

Бюджет с временным  периодом предполагает систему бюджетирования, в которой неизрасходованный на конец периода остаток средств не переносится на следующий период. Эта разновидность бюджета позволяет более четко контролировать деятельность ответственных лиц и расход ресурсов предприятия, пресекая «накопительские» тенденции. К недостаткам такого метода следует отнести неравномерность расходования бюджетных средств, когда в конце периода их остаток зачастую тратится на ненужные расходы из-за опасений, что в случае неосвоения всех средств бюджет на следующий период будет урезан на соответствующую сумму. Кроме того, в конце периода довольно много сил уходит на инвентаризацию и отчетность.

Бюджет с нулевым уровнем  каждый раз составляется заново, «с нуля». В отличие от него у преемственного бюджета есть нечто вроде шаблона, в который при очередном бюджетировании лишь вносятся коррективы, отражающие текущие изменения по сравнению с устоявшимся процессом. Преемственный бюджет намного снижает объем усилий и времени, затрачиваемых на бюджетный процесс. Однако он имеет и довольно серьезные недостатки, основным из которых является опасность образования тянущихся из прошлого «застойных участков», которые при составлении бюджета «с нуля» могли бы быть пересмотрены и оптимизированы. [12,с.105]

В целом процесс бюджетирования можно разделить на три основные этапа, которые показаны в таблице 2.1: 

Таблица 2.1 - Основные стадии бюджетирования

Этап	Характеристика
Составление бюджета	Выработка и согласование основных направлений развития предприятия. Разработка первоначального варианта бюджета. Анализ, согласование и внесение коррективов. Утверждение бюджета. Последующие анализ и корректировка  в соответствии с изменившимися  условиями.
Исполнение бюджета	Ход исполнения бюджета должен тщательно  отслеживаться. Бюджет может быть откорректирован  в следующих случаях: у руководства изменились планы развития и роста предприятия; была внедрена новая технология; на предприятии возникла кризисная  ситуация; в бюджете были найдены ошибки. Оценку фактических результатов  и пересмотр планов предприятия  необходимо производить регулярно  в течение отчетного года.
Анализ исполнения бюджета	Фактические результаты деятельности необходимо периодически сравнивать с  запланированными, что позволяет  выяснить, какие статьи бюджета не выполнены, и выявить отклонения. Если у предприятия имеется  определенная бюджетная история — несколько отработанных бюджетов, то очень важен анализ динамики изменения показателей бюджета. Анализ причин отклонений от бюджетов создает «обратную связь» в управлении предприятием.

 

 Примечание - Источник: составлено по [12, стр.108]

2.5 Использование сумм покрытия как инструмент контроллинга в Республике Беларусь

 

Одним из самых распространенных и  эффективных инструментов контроллинга является использование сумм покрытия. Сумма покрытия — экономический показатель, представляющий собой разницу между выручкой от реализации продукции (ценой реализации) и прямыми (переменными, предельными, производственными) затратами.

Такое достаточно широкое определение  наиболее соответствует целям финансового  менеджмента, поскольку предполагает наиболее целесообразную альтернативу при организации и проведении аналитических расчетов.

Сумма покрытия выступает промежуточным  показателем при определении  конечного финансового результата, для установления которого необходимо вычесть еще постоянные расходы, которые в свою очередь могут быть структурированы исходя из информационных потребностей.

Таким образом, использование метода сумм покрытия в первую очередь предполагает разделение затрат на переменные (пропорциональные уровню деловой активности — производства, реализации и т. п.) и постоянные.           [13, с. 54]

Исходя из такого разделения рассмотрим возможности метода сумм покрытия на следующем примере.

У предприятия имеется мини-завод, производящий 5 сортов пива: 3 сорта  пива светлого и 2 темного. Кроме того, у предприятия есть отдельное подразделение (филиал) по производству и разливу кваса хлебного и напитка «Утро». Основные экономические характеристики производства данных продуктов приведены в таблице 2.2:

 

Таблица 2.2 - Основные экономические характеристики производства продуктов

Показатели		Продуктовая группа 1 Пиво светлое			Продуктовая группа 2 Пиво темное		Продуктовая группа 3 Напитки
		№ 1	№ 2	№ 3	№ 4	№ 5	Квас	«Утро
Затраты
1	Сырье и материалы на 1 бут., денежных единиц (д.е.)	100	95	110	104	120	30	25
2	Прямая сдельная заработная плата  на 1 бут., д.е.	10	10	10	10	10	10	10

Продолжение таблицы 2.2

3	Итого прямых переменных расходов на 1 бут., д.е.		110	105	120	114	130	40	35
4	Прямые постоянные расходы, тыс. д.е.		125	170	200	250	250	125	130
5	Косвенные постоянные расходы, тыс. д.е.		4650
Реализация
6	Цена реализации, д.е.		320	300	350	330	380	190	160
7	Объем реализации, бут.		7500	6000	5500	3000	4000	2000	2000
8	Выручка, тыс. д.е.		2400	1800	1925	990	1520	380	320
9	Итого выручка, тыс. д.е.		9335
Себестоимость реализованной  продукции
10		Переменные расходы, тыс. д.е.	825	630	660	342	520	80	70
11		Итого переменных расходов, тыс. д.е.	3127
12		Итого постоянных расходов, тыс. д.е.	5900
13		Полная себестоимость реализованной  продукции, д.е.	9027

Примечание – собственная разработка

 

Для простоты расчетов сделаем  следующие допущения:

● выручка и цена не включают косвенные налоги;

● отсутствуют остатки продукции на начало и конец периода;

● сумма постоянных расходов адекватна текущему уровню деловой активности.

Традиционный расчет прибыли  даст нам следующий результат:

Прибыль = Выручка –  Себестоимость = 9 335 000 д.е. – 9 027 000 д.е. = 308 000 д.е.

Полученной информации в результате обычного расчета прибыли  явно недостаточно для того, чтобы  принять решение относительно действий предприятия в следующем периоде. То, что предприятием заработана прибыль в сумме 308 000 д.е., является положительным моментом. Однако сумма эта незначительна, поэтому необходимо выявить наиболее прибыльные продукты, производимые и реализуемые предприятием.

Для расчета прибыльности продукции при полном распределении затрат косвенные постоянные затраты могут быть распределены, например, пропорционально сумме переменных затрат (см. таблица 2.3).

 

 

Таблица 2.3 - Анализ прибыльности продуктов при полном распределении затрат

Показатели		Пиво светлое			Пиво темное		Напитки		Итого
		№ 1	№ 2	№ 3	№ 4	№ 5	Квас	«Утро»
1	Цена реализации, д.е.	320	300	350	330	380	190	160	—
2	Объем реализации, бут.	7 500	6 000	5 500	3 000	4 000	2 000	2 000	—
3	Переменные расходы реализованной продукции, тыс. д.е.	825	630	660	342	520	80	70	3 127
4	Прямые постоянные расходы, тыс. д.е.	125	170	200	250	250	125	130	1 250
5	Доля переменных расходов в общем  итоге переменных расходов	0,264	0,201	0,211	0,109	0,166	0,026	0,022	1,000
6	Распределение постоянных расходов, тыс. д.е.	1 227	937	981	509	773	119	104	4 650
7	Полная себестоимость видов  продукции, тыс. д.е.	2 177	1 737	1 841	1 101	1 543	324	304	9 027
8	Себестоимость 1 бут., д.е. (стр. 6 х 1000 : стр. 2)	290	290	335	367	386	162	152	—
9	Прибыль от реализации 1 бут., д.е.	30	10	15	– 37	– 6	28	8	—