Оформление результатов налоговых проверок

В решении об отказе в  привлечении налогоплательщика  к налоговой ответственности  за совершение налогового правонарушения указываются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. Приводятся документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, а также установленные в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельства, которые исключают привлечение налогоплательщика к ответственности. Кроме того, указывается пункт статьи 109 НК РФ, исключающий привлечение налогоплательщика к ответственности. Если в ходе проверки выявлена неуплата или неполная уплата налога, в решении приводятся предложения о его уплате, а также уплате пени за несвоевременное перечисление налога, начисленной на дату вынесения решения.

В решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля указываются обстоятельства, вызывающие необходимость проведения этих мероприятий, а также решение  о назначении конкретных мероприятий налогового контроля.

Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику  либо его представителю под расписку. Она может быть также передана иным способом, свидетельствующим о  дате получения ее налогоплательщиком либо его представителем. Если такими способами вручить решение налогоплательщику или представителю невозможно, решение можно отправить по почте заказным письмом. Письмо считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

В 10-дневный срок с  момента вынесения решения налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате неуплаченного или не полностью уплаченного налога и пени.

В результате проведенной  камеральной налоговой проверки может быть установлено следующее:

1)  выявлен факт неуплаты (неполной уплаты) сумм налога (сбора), пени и установлены основания для привлечения к налоговой ответственности;

2) выявлен факт неуплаты (неполной уплаты) налога (сбора), пени, но не установлены основания  для привлечения к налоговой  ответственности;

3)  не выявлено факта неуплаты (неполной уплаты) налога (сбора), однако выявлены основания для привлечения к налоговой ответственности (например, предусмотренной ст. 119 НК РФ) за непредставление налоговой декларации;

4) не выявлено ни  факта неуплаты (неполной уплаты) налога (сбора), ни оснований для привлечения к налоговой ответственности.

В первых трех случаях  налоговым органом может быть составлен акт камеральной налоговой проверки и (или) принято решение о привлечении к налоговой ответственности, или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, или о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, направлено требование об уплате налога.

В последнем, четвертом  случае налоговым органом никаких  актов не составляется.

Следует отметить, что в подавляющем большинстве случаев налоговые органы по результатам проведенной камеральной налоговой проверки направляют налогоплательщику только требование об уплате суммы выявленной задолженности (налог и пени). Данные действия налоговых органов вполне объяснимы из-за отсутствия в деяниях налогоплательщика, налогового агента налогового правонарушения, а, следовательно, и отсутствия необходимости составления акта о выявленных правонарушениях и принятия соответствующего решения.

Рассмотрим подробнее, какие документы принимаются налоговыми органами по результатам проведения камеральной налоговой проверки.

Несмотря на то, что  составление налоговым органом  акта по результатам проведения камеральной  налоговой не является обязательным, поскольку НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика, налогового агента иных помимо выездной налоговой проверки форм налогового контроля, НК РФ в данной ситуации не запрещает составления акта по результатам проведения камеральной налоговой проверки.

При составлении налоговым  органом акта должны быть соблюдены следующие условия:

• проверяемое лицо должно быть ознакомлено с актом, который оно вправе подписать или отказаться от его подписи;
• акт налоговой проверки должен быть вручен руководителю организации, в отношении которой проводилась камеральная налоговая проверка.

Акт проверки должен быть вручен под расписку или передан  иным способом, свидетельствующим о  дате его получения организацией, в отношении которой проводилась камеральная налоговая проверка, или представителем организации.

В случае невозможности  вручить акт проверки организации  ее представителю, он направляется налоговым  органом, проводившим камеральную  налоговую проверку, по почте заказным письмом, причем датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса РФ течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления  события, которым определено его начало. В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Если по результатам  проведения камеральной налоговой  проверки налоговым органом составляется акт, то организация в случае ее несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями должностных лиц налогового органа может воспользоваться предоставленным п. 5 ст. 100 Налогового кодекса правом на подачу возражений по акту в целом или по его отдельным положениям.

Данные возражения могут  быть представлены в двухнедельный срок со дня получения акта проверки.

Согласно ст. 6.1 указанного выше кодекса срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.

На основании п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой  проверки руководитель налогового органа выносит решение:

а) о привлечении налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

б)  об отказе в привлечении  налогоплательщика, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения;

в)  о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

После получения одного из вышеперечисленных решений налогоплательщики, налоговые агенты в случае согласия с этими решениями обязаны  исполнить их, а при несогласии вправе их обжаловать.

Решение о привлечении  налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения выносится только в случае, если в действиях (бездействии) организации налоговым органом обнаружены налоговые правонарушения. В этом случае к организации могут быть применены различные виды налоговой ответственности.

При выявлении факта  непредставления налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок организация-налогоплательщик, налоговый агент подлежат привлечению к ответственности, установленной ст. 119 Налогового кодекса РФ.

В случае уплаты исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Данная позиция была поддержана Высшим арбитражным судом Российской Федерации в п. 13 Обзора ВАС РФ.

Необходимо отметить, что предусмотренный ст. 119 штраф  не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу, на что указано в п. 15 Обзора.

За представление налогоплательщиком в налоговый орган декларации, содержащей недостоверные сведения и приведшие к занижению подлежащих внесению в бюджет сумм налога, сбора, может быть привлечен к налоговой  ответственности, установленной ст. 122 НК РФ.

В случае выявления налоговым  органом факта неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению организацией, выступающей в качестве налогового агента, данная организация может быть привлечена к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ.

За непредставление (несвоевременное  представление) расчетов, иных документов, представление которых предусмотрено положениями действующего законодательства, организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126, в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.

За непредставление  без уважительных причин, истребованных для проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом документов, организация может быть привлечена к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Для взыскания сумм штрафа налоговым органом с налогоплательщиков, налоговых агентов предусмотрен судебный порядок.

В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком, налоговым агентом налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком, налоговым агентом в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения со ссылкой на статьи Налогового кодекса, предусматривающие данные правонарушения, а также применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи в соответствии с п. 6 ст. 101 Налогового кодекса может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение должностным  лицом налогового органа требований п. 6 ст. 101 не влечет за собой безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. На это указал Пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в п.30 постановления «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28.02.01 № 5.

Одновременно в пункте постановления № 5 ВАС указано  на то, что при решении вопроса  о возможности отмены решения  налогового органа о привлечении налогоплательщика, налогового агента к ответственности на основании положений п. 6 ст. 101 НК РФ в первую очередь необходимо оценивать содержание обжалуемого решения. При этом в первую очередь следует уделять внимание отражению в этом решении сути и признаков налогового правонарушения, вменяемого организации, со ссылкой на соответствующие положения главы 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» НК РФ.

В п. 10 Обзора Высшего  арбитражного суда РФ определено, что  безусловным основанием признания  решения налогового органа незаконным (недействительным) признается отсутствие в решении указания на характер и обстоятельства допущенного налогоплательщиком налогового правонарушения.

Таким образом, в решении  налогового органа должны быть указаны  обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, с одновременным отражением в акте проверки и приложениях к нему со ссылками на первичные бухгалтерские документы. В противном случае при рассмотрении дела в судебном порядке будет невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер и как следствие — решение об отказе налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании штрафа.

Основное отличие решения об отказе в привлечении налогоплательщика, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения налогового органа от предыдущего в том, что оно содержит изложение выявленных в ходе проверки обстоятельств, содержащих признаки налоговых правонарушений (например, указание на факт неуплаты налога), а также установленных в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится налоговым органом  при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

Руководитель (заместитель  руководителя) налогового органа вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В указанном решении обязательно должен содержаться пункт о назначении конкретных дополнительных мероприятий налогового контроля.

На основании вынесенного  решения о привлечении налогоплательщика, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пп.7 п.1 ст.32, ст.88 и п.4 ст. 101 НК РФ налогоплательщику, налоговому агент направляется требование об уплате налоговых платежей.

Требование об уплате недоимки по налогу, пени и штрафов  может быть направлено налогоплательщику, налоговому агенту и на основании решения об отказе в привлечении налогоплательщика, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику, налоговому агенту доначислены суммы налогов, сборов, пени, но в связи с обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, данное лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.

Согласно ст.88 НК РФ допускается  возможность по результатам проведенной  налоговым органом камеральной налоговой проверки направления налогоплательщику, налоговому агенту только требования об уплате соответствующей суммы налога, сбора, пени.