Инвентаризация и ее виды

Порядок бухгалтерского учета как основных средств, так  и доходных вложений в материальные ценности регулировался одним документом - ПБУ 6/01 "Учет основных средств", т.е. в принципе был одинаков. Но до 1 января 2006 г. Минфин России неоднократно подчеркивал, что имущество, учитываемое на счете 03, не является основными средствами.

Так, например, в Письме Минфина России от 19.11.2004 N 03-06-01-04/139 было указано, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, эти объекты признаются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Такие активы не являются основными средствами (качественно отличаются от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств). Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, финансовое ведомство (а вслед за ним и налоговые органы) постоянно разъясняло, что активы, учитываемые организацией на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", налогом на имущество не облагаются (см. Письма Минфина России от 22.06.2005 N 07-05-06/181, ФНС России от 19.05.2005 N ГВ-6-21/418.

С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные  в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н.

Согласно новой  редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Таким образом, с 1 января 2006 г. доходные вложения в  материальные ценности также признаются основными средствами.

При этом порядок  отражения активов, относимых к  основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остался таким же, как и до 1 января 2006 г.:

активы, предназначенные  для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются  к учету на счете 01 "Основные средства"; активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Просто с 1 января 2006г. основными средствами признаются не только активы, учитываемые на счете 01, но и активы, учитываемые на счете 03.

Таким образом, небольшая на первый взгляд поправка привела к тому, что с 1 января 2006 г. имущество, учитываемое на счете 03, попало под обложение налогом  на имущество. В первую очередь это  изменение касается, конечно же, лизинговых компаний, которые наиболее активно используют счет 03 (на нем отражается стоимость лизингового имущества).

Итак, с 1 января 2006г. остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями. Это значит, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество уже за I квартал 2006 г. в нее необходимо включить имущество, учтенное на счете 03. При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято к учету) - до 1 января 2006 г. или после этой даты (Письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36).

При отнесении  имущества к основным средствам  для целей налогообложения прибыли  налогоплательщикам необходимо руководствоваться  нормами гл. 25 НК РФ.

Отметим, что гл. 25 НК РФ не дает единого (цельного) определения основных средств, как это сделано для целей ведения бухгалтерского учета в ПБУ 6/01. Однако если проанализировать те требования, которые закреплены в ст. ст. 256 и 257 НК РФ, можно прийти к выводу, что, по сути, критерии отнесения имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли практически не отличаются от критериев, установленных бухгалтерским законодательством.

2. Проверяется  правомерность отнесения имущества  к основным средствам: срок полезного использования должен быть не менее 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

3. По объектам  основных средств, принадлежащих  организации на праве собственности,  проверяется наличие инвентарных  карточек по установленной форме:

- № ОС-6 на  каждый отдельный объект основных  средств;

- № ОС-6а на  группу объектов основных средств;

- № ОС-6б для  объектов основных средств малых  предприятий.

4. По объектам  основных средств, поступивших  в организацию в соответствии  с договором аренды, проверяется наличие копий инвентарных карточек, переданных арендодателем, или инвентарных карточек, открытых арендатором.

Для учета наличия  объектов основных средств, а также  их внутреннего перемещения предназначены  три унифицированные формы:

• Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) - ведется в бухгалтерии по каждому объекту основных средств;
• Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) - открывается на группу объектов основных средств;
• Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) - ведется малыми предприятиями.

Заполнение  инвентарных карточек (инвентарной  книги) производится на основании актов  о приеме-передаче объектов основных средств (формы N ОС-1, ОС-1а, ОСИ б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

В инвентарных  карточках должны быть приведены  основные данные по объекту основных средств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезного  использования, принятый по объекту, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии организации.

В целях рациональной организации ведения учета можно  на основании унифицированных форм разработать свои собственные формы, руководствуясь при этом следующими правилами:

1. удаление каких-либо реквизитов из унифицированных форм не допускается. То есть все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны в формах остаться;
2. в формы, разработанные организацией, могут быть добавлены любые дополнительные реквизиты;
3. форматы бланков, установленные Госкомстатом России, являются рекомендуемыми и могут изменяться;

4)все изменения, вносимые организацией в унифицированные формы, должны оформляться соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Лучше всего оформить такие изменения приложением к Приказу об учетной политике организации для целей ведения бухгалтерского учета.

Так, например, в унифицированной форме инвентарной  карточки не предусмотрено указание сведений о выбранном способе  начисления амортизации. На наш взгляд, организация вполне может ввести в разд. 2 "Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету" формы N ОС-6 дополнительную графу 3 "Выбранный способ зачисления амортизации".

5. Проверяется  правильность заполнения инвентарных  карточек (инвентарной книги). В инвентарных  карточках (инвентарной книге) должны быть приведены основные данные по объекту основных средств: дата ввода в эксплуатацию, срок полезного использования; способ начисления амортизации; освобождение от начисления амортизации (если имеет место); индивидуальные особенности объекта, сведения о реконструкции, о достройке, о дооборудовании, о модернизации, о переоценке и др.

6. Проверяется  правильность формирования инвентарного  объекта основных средств. Инвентарным  объектом признается:

- объект со  всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный  конструктивно обособленный предмет,  предназначенный для выполнения  определенных самостоятельных функций;

- обособленный  комплекс конструктивно сочлененных  предметов, представляющих собой  единое целое и предназначенный  для выполнения определенной работы.

Инвентарный объект

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Отдельные части (приспособления, принадлежности), если они могут выполнять свои функции  только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом. Это следует из п. 6 ПБУ 6/01.

На этом основании, на практике налоговые органы настаивают на том, что, например, при приобретении компьютера по частям (отдельно системный  блок, монитор, клавиатура, мышь) организация  должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей. Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя.

В то же время  в том же п. 6 ПБУ 6/01 было написано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования, эти части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты.

Компьютер в  сборе, учитываемый как отдельный  объект основных средств, стоит дорого. А если разбить его на части  с разными сроками полезного  использования стоимостью до 10000 руб., то эти части можно единовременно списать на расходы. На этом основании у многих возникал соблазн установить разные сроки полезного использования (например, по монитору -40 месяцев, по системному блоку - 50 месяцев), учесть части как отдельные объекты основных средств и сразу списать на затраты.

Сразу оговоримся, что такие действия всегда приводили к спору с налоговыми органами. А с 1 января 2006 г. непосредственно в ПБУ 6/01 внесена поправка, которая, на наш взгляд, делает такие действия неправомерными. Теперь в п. 6 ПБУ 6/01 указано, что в качестве отдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезного использования которых существенно отличаются.

Что значит "существенно  отличаются"?

Так, аргументировано  говорить о существенном различии сроков полезного использования можно  в том случае, если в соответствии с Классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы. Если же все части объекта включены в одну амортизационную группу, то ни о каком "существенном отличии" сроков полезного использования речи быть не может, даже если организация самостоятельно установит по этим частям разные сроки полезного использования.

По группе основных средств «Здания» инвентарными объектами  являются:

- каждое отдельно  стоящее здание;

- здания, примыкающие  друг к другу и имеющие общую  стену (при этом каждое представляет  собой самостоятельное конструктивное  целое), считаются отдельными объектами;

- наружные пристройки  к зданию, имеющие самостоятельное  хозяйственное значение;

- отдельно стоящие здания котельных;

- надворные  постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее).

В состав основного  здания входят:

- помещения,  встроенные в здания, назначение  которых иное, чем основное назначение  здания, предназначенные для магазинов, столовых, парикмахерских, ателье, пунктов проката предметов культурно - бытового назначения и хозяйственного обихода, детских садов, яслей, отделений связи, банков и других организаций;

- коммуникации  внутри зданий, необходимые для  их эксплуатации: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты;

- фундаменты  крупногабаритного оборудования, сооруженные  одновременно со строительством  здания.

По группе основных средств «Сооружения» инвентарным объектом является каждое отдельное сооружение (передаточное устройство) со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

По группе основных средств «Машины и оборудование»  инвентарными объектами являются каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.

По группе основных средств «Измерительные и регулирующие приборы и устройства» инвентарными объектами являются приборы и устройства, имеющие самостоятельное значение.

По группе основных средств «Вычислительная техника  и оргтехника» инвентарным объектом является каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины.

По группе основных средств «Транспортные средства»  инвентарным объектом является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему.