Методы учета расходов на производство и реализацию продукции (калькулирования себестоимости) на полиграфических предприятиях

"Бухгалтерский учет в издательстве  и полиграфии", 2008, N 5 

МЕТОДЫ УЧЕТА  РАСХОДОВ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ

ПРОДУКЦИИ (КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ  СЕБЕСТОИМОСТИ)

НА ПОЛИГРАФИЧЕСКИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ  

Калькулирование себестоимости изготовляемой собственной продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) осуществляется в управленческом учете. Перечень рекомендуемых статей калькуляции для полиграфических предприятий приведен в Методических рекомендациях по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях [1].

Под методом учета затрат на производство понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости  калькуляционной единицы. Выбор  метода зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного  цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

Технологический процесс  и объекты калькулирования на каждом предприятии определяются заранее технологической документацией и сметой в зависимости от отраслевых особенностей.

Позаказный метод учета  затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции используется в производствах с механической сборкой деталей, где технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан, а готовую продукцию выпускает только один последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по предприятию в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ на заранее определенное количество продукции.

В аналитическом учете  производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных  статей калькуляции. Особо важным документом для выполнения работ является договор  между заказчиком (плательщиком) и  производителем (поставщиком) на производство (поставку) продукции. В нем конкретизируются объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия (индексация затрат при изменении  цен на сырье, оплату труда и др.), форма расчетов и пр. Позаказный метод учета и калькулирования применяют, как правило, в индивидуальных и мелкосерийных производствах. Постройка корабля, изготовление турбины, блюминга по индивидуальному заказу на производствах тяжелого машиностроения и судостроения характерны для индивидуальных видов производств.

Кроме того, существуют заказы и внутреннего характера, когда  одно подразделение (цех) изготовляет  продукцию или выполняет работы для другого подразделения (цеха или отдела) предприятия. Оформляют  заказ на специальных бланках, выписываемых по числу подразделений (цехов), участвующих  в выполнении заказа, и направляют в бухгалтерию.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки - переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего производства, но и реализуются на сторону другим предприятиям как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты. Чаще всего попередельный метод учета затрат применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала. Затраты на изготовление продукции этих производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам. Порядок учета затрат и калькулирования продукции в различных предприятиях по переделам неодинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму затрат всех переделов (стоимость продукции в промежуточных переделах не калькулируется). Такой вариант попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции называется бесполуфабрикатным.

Затраты одного передела передаются следующему, что отражается по дебету счета 20 "Основное производство" одного цеха и кредиту счета 20 "Основное производство" другого цеха в  регистрах аналитического учета. На предприятиях, применяющих полуфабрикатный  вариант учета, себестоимость готовой  продукции складывается из себестоимости  полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. Это относится к недостаткам полуфабрикатного варианта учета производства. Достоинство данного метода в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной. Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные - бесполуфабрикатный.

Попроцессный метод учета затрат обычно применяют на предприятиях, выпускающих один или несколько видов продукции с кратким периодом технологического процесса. Примером могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности. Сущность попроцессного метода учета затрат на производство заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь объем выпускаемой продукции. Среднюю себестоимость единицы продукции определяют делением всей суммы произведенных затрат за отчетный период на количество продукции за тот же период. Использование этого метода учета затрат возможно при совпадении объектов учета затрат и объектов калькулирования. Номенклатура статей калькуляции в этих производствах, как правило, не содержит статьи "Сырье и материалы". Все затраты, по существу, являются прямыми и могут формироваться по экономическим элементам. Незавершенное производство тоже, как правило, отсутствует.

В управленческом учете при  калькулировании себестоимости может планироваться и учитываться неполная (сокращенная, усеченная, ограниченная) себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом отдельном случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию отдельных объектов, а возмещаются общей суммой из выручки за отчетный период.

Одной из модификаций данной системы является система "директ-костинг" (от англ. direct - прямой). Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически (по окончании отчетного периода) списывают в уменьшение финансового результата.

На первых этапах практического  применения системы "директ-костинг" в себестоимость включались лишь прямые расходы, отсюда и такое название этой системы, а все виды косвенных  расходов списывались непосредственно  на финансовые результаты. В настоящее  время в системе "директ-костинг" себестоимость рассчитывается не только по прямым переменным расходам, но и  с учетом прямых постоянных расходов. Таким образом, применение системы "директ-костинг" на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К  счету 25 "Общепроизводственные расходы" могут открываться два субсчета:

- 25-1 "Переменные общепроизводственные  расходы", которые в конце отчетного  периода путем распределения  по носителям затрат списываются  на счет 20 "Основное производство";

- 25-2 "Постоянные общепроизводственные  расходы", которые списываются  по окончании отчетного периода  в дебет счета 90 "Продажи"  и таким образом учитываются  при формировании финансового  результата.

Задачей нормативного метода учета затрат на производство является своевременное предупреждение нерационального  расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в хозяйстве, содействие выявлению имеющихся  в производстве резервов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг.

Составление сменных планов работ, отпуск материалов на рабочие  места, оплата труда рабочих за выполненные  работы производятся на основе текущих  или действующих в настоящее  время норм (в течение каждого  отчетного месяца). На их основе ежемесячно составляются нормативные калькуляции  по деталям, узлам, изделиям.

Путем сопоставления фактически произведенных затрат с утвержденными  текущими нормативами выявляются внутрипроизводственные резервы, намечаются пути их использования, разрабатываются новые нормативы  затрат на следующий отчетный период. Отклонения от норм показывают, как  соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они  делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, означающие перерасход ресурсов.

Нормативный метод учета  обеспечивает оперативность и возможность  предварительного контроля производственных затрат и фактически отвечает всем требованиям управленческого учета, что говорит о назначении учетной  информации и ее важности.

Нормативный метод, применяемый  в отечественной практике, соответствует  широко применяемой на западе системе "стандарт-кост". Эта система предполагает использование стандартов (норм) на затраты материалов, труда накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций. Сумма фактических затрат подразделяется на стандарты и отклонения от стандартов в целях контроля за формированием фактической себестоимости и активного управления этим процессом. Эта информация предназначена только для внутренних пользователей и не подлежит публикации.

Описанные методы учета расходов на производство являются также методами калькулирования себестоимости. Калькулирование как действие представляет собой процесс исчисления себестоимости произведенного продукта, т.е. подсчет всех затрат предприятия или организации на производство и реализацию своей продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Во многих отраслях народного хозяйства калькулирование выполняется по инструкциям или методическим рекомендациям, учитывающим отраслевую специфику.

Научно обоснованное калькулирование себестоимости необходимо для правильного установления цен на продукцию, исчисления рентабельности и эффективности производства. Процесс исчисления себестоимости продукции заключается в составлении таблиц специальной формы, которые принято называть калькуляциями. Следовательно, под калькуляцией (или калькулированием) понимают, с одной стороны, действие, направленное на исчисление величины себестоимости произведенной продукции, с другой стороны - саму таблицу, с помощью которой происходит это исчисление.

Принято считать, что в  полиграфических предприятиях применяется  попроцессно-позаказный метод учета затрат. При этом "...под процессом понимают такую часть технологического производства или такую совокупность технологических операций, в результате выполнения которых создается полуфабрикат" [2]. Нельзя полностью согласиться с таким определением процесса, которое больше подходит к понятию передела. Ведь по окончании каждого передела создается промежуточный продукт - полуфабрикат, который может при определенных условиях стать товарной продукцией. Хотя такое и возможно в полиграфии, но для полиграфического производства это не характерно, так как работы, как правило, выполняются по заказам, и заказчик принимает полностью изготовленный продукт - печатное издание.

На отдельных предприятиях в целях уменьшения трудоемкости учетных работ применяется обезличенный (котловой) учет затрат, при котором  не исчисляется себестоимость отдельных  видов изделий. Для такого учета  характерно, во-первых, осуществление  учета затрат на производство в целом  по предприятию, цеху или экономически установленным группам продукции  и, во-вторых, распределение обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными изделиями пропорционально их плановой (или нормативной) себестоимости. Применение обезличенного (котлового) учета на практике экономически нецелесообразно на крупных промышленных предприятиях. Однако, когда речь заходит об организациях, оказывающих какие-либо услуги или выполняющих какие-либо работы, то в таких случаях именно котловой метод учета затрат является наиболее подходящим для них. Поэтому не стоит вовсе отказываться от применения этого метода там, где это экономически оправданно. Выбранный метод учета затрат должен быть закреплен в учетной политике.

При применении котлового  метода учета расходов на производство и реализацию выполненных полиграфических  работ сумма незавершенного производства, которая определяется ежемесячно по прямой заработной плате в разрезе  цехов, а не по заказам, остается на счете 20 "Основное производство" как конечное сальдо. Все остальные  расходы, предварительно собранные  на таких затратных счетах, как 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и отнесенные по окончании отчетного  периода на счет 20, списываются на счет 90 "Продажи". В полиграфических  предприятиях осуществление отдельных  частей производственного процесса - набор, изготовление матриц, все виды печати, брошюровочно-переплетные работы - представляют собой основное производство. К вспомогательным производствам  могут быть отнесены ремонтно-механический, столярный, электромеханический, бумагоподготовительный цеха, компрессорная, котельная, клееварка, вальцеварка, грузовой автотранспорт, участок производства лаков, специальной тары и упаковки, оплачиваемой заказчиками и покупателями отдельно.