Налоговый учет налога на прибыль

Оглавление

Введение 3

1. Налог на прибыль 5

1.1. Элементы налогообложения 5

1.2. Принципы налогового учета налога на прибыль 8

2. Формирование доходов и расходов 10

2.1. Доходы: бухгалтерский и налоговый учет 10

2.2. Расходы: бухгалтерский и налоговый учет 20

2.3. Кассовый метод определения доходов и расходов 31

2.4. Порядок определения доходов и расходов методом начисления 33

Заключение 36

Задача 38

Литература 50

 

 

 

Введение

 

Принятием в июле 1998 г. Государственной думой  Федерального закона № 146-ФЗ, утвердившего первую часть Налогового кодекса  РФ, ознаменовалась новая эпоха в  российской системе хозяйственного учета. В его структуре возникло абсолютно новое явление под  названием «налоговый учет». Ранее Россия, как и все остальные страны мира, цивилизованные и не очень, имела хорошо известный, проверенный временем и пользователями бухгалтерский учет - упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций¹. Одной из составных частей этой системы являлся налоговый учет, который был призван обеспечивать бухгалтерское оформление налогов и сборов с целью объективного налогообложения и составления налоговой отчетности.

Именно  Налоговый кодекс РФ впервые провозгласил, что налоговая база по налогам  и сборам может определяться на основе первичных документов, сгруппированных  в соответствии с порядком, предусмотренным  налоговым, а не бухгалтерским законодательством².

Наиболее  наглядным примером этого является процесс определения величины налогооблагаемой прибыли - одного из самых значимых объектов налогообложения в фискальной системе любого государства и в деятельности каждого субъекта предпринимательства.

Вновь принятый Налоговый кодекс РФ прямо указывает, что налогоплательщики обязаны  «вести в установленном порядке  учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность  предусмотрена законодательством  о налогах». В части налога на прибыль этому посвящена глава 25 НК РФ - одно из самых неоднозначных творений российских специалистов в области налогообложения.

В бухгалтерском  учете признание доходов и  расходов производится исходя из экономической  оценки характера совершения той  или иной хозяйственной операции. При этом для признания в бухгалтерском  учете дохода и (или) расхода определяющее значение имеет сам факт увеличения или уменьшения экономических выгод  без какой бы то ни было правовой и экономической оценки целесообразности его совершения.

В свою очередь, само наличие доходов и расходов в деятельности хозяйствующего субъекта никак не характеризует эффективность  его деятельности в целом. По общему правилу, чтобы понять, была ли в  отчетном периоде у хозяйствующего субъекта деятельность эффективной  или нет, нужно определить ее финансовый результат, т.е. сопоставить полученные доходы с понесенными расходами. В случае, когда суммарное увеличение экономических выгод, т.е. доходов, превысит суммарную величину уменьшения экономических  выгод или расходов, будет иметь  место образование прибыли. В  противном случае хозяйствующий  субъект получит убыток. При этом часть заработанной прибыли вполне справедливо изымается в бюджет в форме налога на прибыль, который, по сути, является платой хозяйствующих  субъектов государству за обеспечение  условий своего хозяйствования.

В налоговом  учете все несколько иначе  и нельзя сказать, что правила  признания доходов и расходов в нем совсем не опираются на экономический  подход. Но этот экономический подход носит весьма избирательный характер. В ряде случаев экономическая составляющая совершенных хозяйственных операций вообще уступает приоритет юридической, иногда чисто формальной стороне оцениваемого прецедента. Особенно наглядно это проявляется в части признания в налоговом учете расходов. Ведь любое ограничение «уменьшения экономических выгод» (пусть искусственное, но законодательно разрешенное) неизбежно приводит к занижению величины тех расчетных показателей, которые формируют расходную часть налогооблагаемой базы, выполняя функции дополнительного источника налогообложения. В равной степени это относится и к тем видам доходов, которые существуют лишь в налоговом учете, тогда как в силу их экономической сущности не признаются таковыми в учете бухгалтерском. На официальном языке это называется «признание доходов и расходов в целях налогообложения прибыли».

Действующее налоговое законодательство РФ использует свой подход к определению доходов и расходов, в котором объективно отсутствующее экономическое обоснование заменено административной регламентацией, наделенной правовым статусом. Поэтому вполне закономерно, что по налоговым правилам доходы и расходы хозяйствующих субъектов будут представлены не реальными экономическими категориями, а установленным перечнем результатов конкретных хозяйственных операций и порядком их оценки с учетом множества влияющих факторов, определяющих характеристик и специфических нюансов. При этом объектом налогообложения по налогу на прибыль хозяйствующих субъектов будет являться прибыль, которая по аналогии с бухгалтерской прибылью хоть и определяется путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов, но не всех, а исключительно тех, которые признаются таковыми правилами налогового учета³.

1. Налог на прибыль

1. Элементы налогообложения

 

Налог на прибыль является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций. В таком качестве он должен выполнять свое основное функциональное предназначение — обеспечивать стабильность инвестиционных процессов в сфере производства продукции (товаров, услуг), а также законное наращивание капитала. Фискальная функция налога на прибыль вторична. Он занимает среди доходных источников бюджетов всех уровней второе место после косвенных налогов. Однако в последнее время прослеживается тенденция к уменьшению его доли, что связано как с уменьшением ставки налогообложения (с 30% в 2000 г. до 24% в 2002 г. и до 20% с 1 января 2009 г.), так и с нестабильностью развития производства. Взимания налога на прибыль осуществляется согласно положениям главы 25 НК РФ.

Плательщиками налога на прибыль организаций являются:

- российские  организации;

- иностранные  организации, осуществляющие свою  деятельность в Российской Федерации  через постоянные представительства  и (или) получающие доходы от  источников в Российской Федерации  (ст. 246 НК РФ).

Базовая схема расчета налога на прибыль  представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 -  Базовая схема расчета налога на прибыль

1. Налогооблагаемые  доходы организации за текущий  год

Сюда  включаются все доходы, полученные организацией в текущем году, которые  входят в облагаемую базу по налогу на прибыль согласно положениям главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ. В первую очередь это выручка от реализации товаров (работ, услуг).

2. Вычитаемые  расходы организации за текущий  год

Сюда  включаются только расходы, понесенные организацией в текущем году, которые  согласно положениям главы 25 НК РФ принимаются  для целей налогообложения.

Учет  доходов и расходов по правилам, установленным НК РФ (которые могут  отличаться от правил бухгалтерского учета), называется налоговым учетом.

3. Убытки  прошлых лет 

Убыток  — это превышение расходов над  доходами. Глава 25 НК РФ позволяет организации  уменьшать прибыль текущего года на сумму ранее понесенных убытков  по данным налогового учета.

4. Ставка  налога.

Базовая ставка налога равна 20%. Она состоит  из федеральной (2%) и региональной (18%) частей (ст. 284 НК РФ).

Федеральная часть ставки является фиксированной  и не может быть понижена.

Размер  ставки, по которой налог зачисляется  в бюджет субъектов Российской Федерации, может быть понижен этими субъектами в законодательном порядке. При  этом минимальная региональная ставка не может быть установлена на уровне ниже 13,5%.

Таким образом, общая минимально возможная ставка налога на прибыль на территории Российской Федерации составляет 15,5% (2% + 13,5%)⁴.

2. Принципы налогового учета налога на прибыль

 

В главе 25 НК РФ нашли отражение следующие  принципы ведения налогового учёта:

• принцип денежного измерения;
• принцип имущественной обособленности;
• принцип непрерывности деятельности организации;
• принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности;
• принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта;
• принцип равномерности признания доходов и расходов.

Принцип денежного измерения сформирован в ст. 249 и 252 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары или имущественные права, выраженные в денежных и/или натуральных формах. Как следует из ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Таким образом, в налоговом учёте отражается информация о доходах и расходах, представленных, прежде всего, в денежном выражении. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Доходы, выраженные в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ.

В соответствии с принципом имущественной обособленности, имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящееся у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества.

Амортизируемым  признаётся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности.

Согласно принципу непрерывности деятельности организации, учёт должен вестись непрерывно с момента её регистрации в качестве юридического лица до её реорганизации или ликвидации. Этот принцип используется при определении порядка начисления амортизации имущества. Амортизация имущества начисляется только в период функционирования организации и прекращается при её ликвидации или реорганизации.

Принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности является доминирующим. Согласно ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (принцип начисления). В соответствии со ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.

Ст. 313 НК РФ установлен принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта, согласно которому нормы и правила должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учёта.

Принцип равномерности признания  доходов и расходов отражён в ст. 271 и 272 НК РФ. Данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчётном периоде, что и доходы, для получения которых они были произведены⁵.

 

2. Формирование доходов и расходов

1. Доходы: бухгалтерский и налоговый учет

 

Формирование  налоговой базы по налогу на прибыль  организаций начинается с налогового учета доходов от реализации и  внереализационных доходов.

В налоговом  учете доходы от реализации бухгалтер  должен оценить с точки зрения их соответствия положениям гл. 25 "Налог  на прибыль организаций" НК РФ, а  именно статьям:

- 248 "Порядок определения доходов. Классификация доходов";

- 249 "Доходы от реализации";

- 250 "Внереализационные доходы";

- 271 "Порядок признания доходов при методе начисления" (или 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе");

- 316 "Порядок налогового учета доходов от реализации";

- 317 "Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов".

При этом следует помнить: в налоговом  учете часть доходов могут  быть сформированы как внереализационные доходы, а в бухгалтерском учете эти же виды доходов могут быть отражены как выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг. Данное несоответствие определяется различием правил бухгалтерского и налогового учета.