Ретроспективный анализ поступления налога на прибыль в бюджет РФ

Уровень налоговой нагрузки в Российской Федерации без учета  ее конъюнктурной составляющей значительно  ниже, и соответствует теоретическому значению налоговой нагрузки, определенному  по результатам международных сопоставлений  и факторного анализа.

В долгосрочной перспективе  достигнутый уровень нагрузки в  Российской Федерации может оказаться  ниже экономически оправданного уровня в связи со следующими долгосрочными  вызовами.

Необходимо учитывать, что  объем расходных обязательств бюджетной  системы Российской Федерации в  социальной сфере (в частности, в  сфере образования и здравоохранения), обусловленный более высоким  уровнем государственных гарантий, а также в сфере обороны  и безопасности, находится на более  высоком уровне по сравнению с  другими странами, имеющими сопоставимый уровень ВВП на душу населения.

А так же необходимо принять  во внимание перспективу старения населения, приводящего к несбалансированности российской пенсионной системы в  долгосрочной перспективе.

Указанные причины, свидетельствующие  в пользу более высокого по сравнению  со сложившимся в настоящее время  уровнем налоговой нагрузки в  Российской Федерации, являются объективными и не могут быть устранены в  долгосрочной перспективе. Более того, высокий уровень государственных  гарантий в сфере образования  и здравоохранения является существенным фактором повышения конкурентоспособности  российской экономики в современных  условиях.

Анализ структурной и  конъюнктурной составляющей налоговой  нагрузки в Российской Федерации  показал, что наиболее чувствительным по отношению к колебаниям конъюнктуры  мировых рынков сырья и энергоносителей  из не сырьевых налогов является налог  на прибыль организаций (налог на добычу полезных ископаемых, уплачиваемый при добыче нефти и вывозные таможенные пошлины на нефть являются способом изъятия природной ренты), а наименее чувствительным – НДС. Таким образом, в последние годы уровень налоговой нагрузки в экономике Российской Федерации в значительной степени определялся конъюнктурной составляющей нагрузки (в первую очередь, налогом на прибыль организаций), обусловленной высоким уровнем мировых цен на нефть. cоответственно, принимая во внимание высокую волатильность нефтяных цен, изменение ставки налога на прибыль организаций затрагивает структурную составляющую поступлений в отличие от НДС в меньшей степени.

Налоговая система обладает достаточно высокой степенью нейтральности, поскольку различие уровня налоговой  нагрузки в различных отраслях экономики  практически не оказывает влияния  на соотношение доходности в указанных  отраслях, рассчитанной до уплаты налогов  и после уплаты налогов. Этот вывод, в частности, подтверждается тем, что  при достаточно высоком уровне налоговой  нагрузки в нефтедобывающем секторе, доходность после уплаты налогов  у российских нефтяных компаний сопоставима  либо даже выше аналогичных показателей для иностранных компаний [14].

В части налога на прибыль  организаций помимо уже перечисленных  выше изменений, направленных на поддержку  инновационной активности, следует  внести изменения в законодательство о налогах и сборах по следующим  направлениям.

Должны быть внесены изменения  в Кодекс, направленные на сокращение возможностей минимизации налогообложения, связанных с переносом на будущее  убытков поглощаемых (реорганизуемых) или приобретаемых компаний. Отсутствие ограничений создает на рынке  искаженные стимулы, направленные на приобретение неэффективного бизнеса без последующего его развития. В настоящее время  существует возможность посредством  присоединения убыточных организаций  направить на погашение их убытков всю полученную прибыль. В этой связи уже начиная с 2011 года установлен особый порядок переноса убытков при реорганизации, предусматривающий ограничения, как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка для реорганизуемых организаций [20].

В 2010 году необходимо решить вопрос нормативного регулирования  отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, учитываемые  при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В  настоящее время эти правила  являются недостаточно эффективными: с одной стороны, они не предотвращают  уклонение от налогообложения путем  неправомерного отнесения процентов  на расходы, с другой стороны, являются трудоемкими и обременительными для добросовестных налогоплательщиков.

Необходимо изменить действующие  правила, ограничивающие отнесение  процентов на расходы, установленные  Кодексом. В частности, в рамках регулирования  трансфертного ценообразования  необходимо разработать правила  определения сопоставимого уровня процентной ставки для их использования  при определении рыночного уровня отнесения процентов в отношениях между взаимозависимыми лицами, а  также между лицами, сделки между  которыми будут признаваться контролируемыми.

Вопрос об определении  рыночного уровня процентов по кредитам, займам, векселям и прочим операциям, доходы по которым не относятся к  доходам от реализации товаров (работ, услуг), необходимо решать в связи  с тем, что к доходам от таких  операций в настоящее время неприменимы  положения статьи 40 Кодекса, т.к. эти  правила относятся только к ценам  реализации товаров (работ, услуг). В  рамках совершенствования норм законодательства о контроле за трансфертным ценообразованием в налоговых целях следует  распространить правила определения  рыночной цены с необходимой спецификой и на финансовые операции, совершаемые  между взаимозависимыми лицами [2].

С учетом внесения изменений  в законодательство, направленных на противодействие минимизации налогообложения  посредством трансфертного ценообразования, следует изменить подходы к противодействию  практики «недостаточной капитализации». Под практикой «недостаточной капитализации» понимается замещение финансирования дочерних организаций через участие  в капитале, что подразумевает  распределение получаемой прибыли  с помощью облагаемых налогом  дивидендов, финансированием при  помощи предоставления заемных средств  и последующем распределении  прибыли через уплату относимых  на расходы процентов.

Ограничения на отнесение  процентов по займам, предоставленным  взаимозависимыми лицами, с точки  зрения противодействия «недостаточной капитализации» следует уточнить с  учетом новых правил определения  взаимной зависимости лиц. Также  предполагается распространить предусмотренные  в настоящее время правила, основанные на расчете финансового рычага, на взаимоотношения, как с иностранными, так и с российскими лицами.

Следует изменить показатели, на которых основан расчет предельного  уровня процентов по долговым обязательствам, принимаемых к вычету из базы по налогу на прибыль организаций (данный способ используется по выбору налогоплательщика). В настоящее время по долговым обязательствам, оформленным в рублях, в качестве такого показателя применяется  ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенная  в 1,1 раза, а по обязательствам, оформленным  в иностранной валюте, используется фиксированная ставка в размере 15% годовых.

При этом ставка рефинансирования, являясь инструментом денежно-кредитной  политики, не всегда отражает сложившийся  в экономике средний уровень  процентной ставки. Это означает, что  в отдельные периоды времени  ее величина может быть намного выше или ниже средней процентной ставки по обязательствам в российских рублях, что может создавать нежелательные искажения, которые либо приводят к излишнему ужесточению налогового законодательства для налогоплательщиков (как это происходит в российской экономике, начиная с осени 2009 года), либо предоставляет избыточные возможности для отнесения уплаченных процентов на расходы.

По долговым обязательствам, оформленным в иностранной валюте, средняя процентная ставка может  различаться не только в разные периоды  времени, но и определяется валютой, в которой оформлено обязательство. Поэтому фиксированный размер предельной величины процентов, относимых на расходы, также не отвечает поставленным задачам  – отражать некоторый средний  уровень процентной ставки по долговым обязательствам данного типа перед  лицами, не являющимися аффилированными  с заемщиком, процентные платежи  по которым возможно учесть в расходах без дополнительных проверок.

В целях исправления перечисленных  недостатков предлагается изучить  возможность использования иных индикаторов для установления предельной величины отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы  по налогу на прибыль организаций. При  этом уже в ближайшее время  в качестве подобного индикатора для процентов по долговым обязательствам, оформленным в иностранной валюте, предлагается использовать ставку рефинансирования Банка России.

Гражданским кодексом Российской Федерации установлено, что предпринимательской  является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли  от пользования имуществом, продажи  товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными  в этом качестве в установленном  законом порядке.

Вместе с тем в практике хозяйственной деятельности нередко  встречаются случаи, когда одна организация  предоставляет другой организации (не зависящей от нее) беспроцентные  займы, векселя, кредиты и т.п. В связи с этим представляется необходимым установить порядок налогообложения экономической выгоды при совершении подобных операций.

С 2011 года будет усовершенствован механизм учета для целей налогообложения  расходов организаций на освоение природных  ресурсов.

В частности, в настоящее  время Кодексом установлен особый порядок  признания расходов на освоение природных  ресурсов, к которым относятся  расходы на поиск и оценку месторождений  полезных ископаемых. При этом расходы  на строительство и ликвидацию разведочной  скважины на месторождениях нефти и  газа, которая оказалась непродуктивной, относятся на расходы, связанные  с расходами на освоение природных  ресурсов, то есть уменьшают налоговую  базу в текущем периоде, не формируя первоначальную стоимость объекта  основных средств, которым является такая скважина [20].

Вместе с тем при  поиске и оценке месторождений полезных ископаемых налогоплательщики несут  затраты, связанные со строительством и ликвидацией иных скважин (опорных, параметрических, структурных, поисково-оценочных, водозаборных), которые необходимы, в частности при поиске и оценке месторождений углеводородного  сырья. В связи с тем, что перечисленные  виды скважин прямо не перечислены  в Кодексе, в целях исключения различных трактовок законодательных  норм предлагается соответствующим образом уточнить Кодекс [2].

Необходимо разрешить  налогоплательщикам относить на расходы  при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций  затраты на освоение природных ресурсов, связанные с подготовкой территории к ведению горных работ; по устройству временных подъездных путей и  дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства  соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации  земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, а также расходов по возмещению комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений в том периоде, в котором данные расходы были осуществлены.

Предлагается исключить  норму, в соответствии с которой  налогоплательщики не включают в  состав расходов для целей налогообложения  расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до момента  предоставления налогоплательщику  прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. В соответствии с действующей редакцией Кодекса  указанное ограничение не применяется, если указанные работы проводились  на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых, однако на практике это  ограничение не работает и является сложным в администрировании. Это  обусловлено тем, что во-первых, в  соответствии с законодательством  о недропользовании выдача лицензии на геологическое изучение недр осуществляется на основании решения федерального органа исполнительной власти или на основании решения органа власти субъекта Российской Федерации, которые  и определяют планы и временные  сроки по геологическому изучению той  или иной территории; во-вторых, будущий  недропользователь может не располагать  информацией о том, какие технологии применялись при геологическом  изучении данного участка недр предшествующим недропользователем.

Также предполагается внести в законодательство о налогах  и сборах иные изменения, направленные на уточнение порядков:

• признания расходов, связанных с участием в конкурсе, по результатам которого не заключено лицензионное соглашение на пользование недрами;
• ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов;
• отнесения на расходы разовых платежей за пользование недрами;
• налогообложения операций, связанных с получением и реализацией единиц сокращения выбросов в рамках Киотского протокола, а также освоением проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов из источников или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в любом секторе экономики.

Начиная с 2012 года, введена  в действие новая редакция положений  Кодекса, направленных на уточнение  порядка налогообложения прибыли  налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и  хозяйств. Редакция, действующая в  настоящее время, содержит определение  объектов обслуживающих производств  и хозяйств, не позволяющее однозначно определить виды деятельности, по которым  на доходы (убытки) распространяется установленный  этой статьей режим определения  налоговой базы. Также требуют  уточнения критерии признания убытков  обслуживающих производств (хозяйств), установленные Кодексом [20].