Аудит кредитных операций

 

  3.3.Разработка программы аудита кредитных операций

На этапе  планирования аудиторской проверки расчётов по кредитам и займам в ОАО АФ «Настюша-Елец» необходимо, в первую очередь, провести изучение и оценку эффективности системы внутреннего контроля и уровней составляющих аудиторского риска по данному разделу учёта.

Оценка  эффективности системы внутреннего  контроля и уровней составляющих аудиторского риска аудитору необходима для качественного проведения проверки и обеспечения минимального уровня аудиторского риска (риска выражения ошибочного мнения в аудиторском заключении). Кроме того, для данной цели необходимо правильно составить план и программу аудита, а именно, характер и объём запланированных аудиторских процедур, определить время их проведения. Для осуществления перечисленных действий нужно дать оценку риска необнаружения (риску того, что применяемые аудитором процедуры по существу не позволят обнаружить существенные искажения в сальдо счетов бухгалтерского учёта или группах операций).

Риск  необнаружения, в свою очередь, определяется оценками неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля о находится с ними в обратной зависимости.

Уровни  неотъемлемого риска и риска  средств контроля определяются факторами, находящимися вне контроля аудитора – организацией системы бухгалтерского учёта клиента, эффективностью применяемых  им средств контроля, надёжностью  контрольной среды, а также факторами, характеризующими коммерческую деятельность клиента. Аудитор имеет возможность только оценивать их величину путём изучения структуры и функционирования системы внутреннего контроля клиента и некоторых факторов, влияющих на деятельность клиента.

В зависимости  от полученных результатов аудитор  может спрогнозировать уровень риска необнаружения и изменить его величину до приемлемого уровня за счёт выбора правильного подхода к проведению аудиторской проверки: характера и объёма проводимых аудиторских процедур, времени проверки [17].

При написании  данной работы мы исходим из того, что  аудиторская проверка на ОАО АФ «Настюша-Елец» не проводилась (ни по одному из критериев СХА не подлежит обязательному аудиту, потребности в инициативном аудите также не возникало), поэтому мы обратим внимание на аспекты организации и ведения бухгалтерского учёта расчётов кредитам и займам с позиции аудиторской проверки, если бы такая проверка имела бы место быть.

На этапе планирования аудиторской проверки расчётов по кредитам и займам аудитор провёл изучение и оценку эффективности системы внутреннего контроля и уровней составляющих аудиторского риска по данному разделу учёта. Аудитор произвёл оценку на основании сведений, полученных при опросе главного бухгалтера ОАО АФ «Настюша-Елец» и других сотрудников предприятия, пересмотра документов и проведения других процедур с целью установления значения факторов, влияющих на уровень составляющих аудиторского риска. На основании данных, полученных в результате проведения аудитором указанных операций, мы оценим эффективность системы внутреннего контроля и бухгалтерского учёта расчётов с персоналом по оплате труда и уровень составляющих аудиторского риска. Для этого разработаем тест оценки эффективности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учёта расчётов по кредитным операциям.

Рассмотрим  таблицу 6.

Именно  по результатам тестирования аудитор  может выявить эффективность системы внутреннего контроля и производить дальнейшее планирование аудиторской проверки, в т.ч. и составление программы аудита.

 

Таблица 6 –  Тест оценки эффективности систем внутреннего  контроля и бухгалтерского учёта расчётов по кредитам и займам

№	Факторы	Оценка эффективности системы  внутреннего контроля				Оценка аудиторского риска
		высокая	средняя		низкая
1	2	3	4		5	6
ŀ. Средства контроля
1	Контроль за оформлением договоров кредита и займа	Условия договоров анализируются и контролируются руководителем предприятия		Контролируются по отдельным категориям договоров	Условия договоров не контролируются руководством и имеются нарушения в оформлении договоров	С
2	Инвентаризация и сверка расчетов	Проводится по всей задолженности		Проводится, но не по всем обязательствам	Не проводится	В
3	Контроль за сроками погашения кредитов и процентов по ним	Регулярный; отсутствует просроченная задолженность		Периодически; случаются незначительные опоздания в сроках оплаты задолженностей	Отсутствует или проводится при конфликтных  ситуациях	С
4	Контроль за полнотой и своевременностью отражения данных по расчетным операциям в учетных регистрах	Контроль осуществляется систематически		Контроль осуществляется периодически	Не осуществляется	С
5	Сверка данных аналитического и синтетического учета	Ежемесячно		Ежеквартально	В конце года при обнаружении ошибок или не проводится	Н
Итоговая оценка эффективности и  риска средств контроля					средняя
II. Система бухгалтерского учёта
6	Количество кредитных операций	Кредитные операции имеют единичный  характер		Случались редко и имели однотипный характер	Большое количество операций в отчетном периоде, разные типы договоров по кредитам и займам	С
7	Форма кредитования	Только банковские рублевые кредиты		Банковские кредиты и незначительные суммы денежных займов	Банковские кредиты в рублях и иностранной валюте, товарные и денежные займы	В
Продолжение таблицы 6
1	2	3		4	5	6
8	Наличие в учетной политике положений, касающихся учета кредитов и займов	Поставлены полно		Представлены частично	Отсутствуют	Н
9	Наличие рабочих корреспонденций	Разработаны подробные рабочие корреспонденции		Разработаны, не содержат всех возможных операций	Не разработаны	С
10	Организация аналитического учёта расчётов	Организован по каждому виду задолженности		Имеются незначительные недостатки в организации аналитического учёта	Аналитический учет не ведется	В
11	Наличие сведений в отчётности о расчётах по кредитам и займам	Представлены в соответствующих формах отчётности и пояснительной записке		Имеются сведения только в основных формах бухгалтерской отчётности	Отсутствуют	С
Итоговая оценка эффективности системы  бухгалтерского учёта и уровня неотъемлемого  риска					средняя

 

После составления  данного теста, можно сделать  вывод, что итоговая оценка эффективности  риска и средств контроля по кредитным  операциям является средней. Причиной такой оценки  послужили  редкие сверки данных аналитического и синтетического учета. Итоговая оценка эффективности  системы бухгалтерского учета и уровня неотъемлемого риска, также имеет среднее значение, т.к. отсутствует организация аналитического учета.

В результате проведенного тестирования аудитор  может составить классификатор  возможных нарушений по кредитным  операциям.

Таблица 7 –  Классификатор возможных нарушений  по проверке кредитных операций

№ п/п	«Слабые места» в системе внутреннего  контроля	Возможные нарушения в бухгалтерском учете и отчетности	Процедуры, направленные на выявление  возможных нарушений
1	Не сверяются данные аналитического и синтетического учета	Искажение и несоответствие данных аналитического и синтетического учета	Осуществление арифметического пересчета и проверки бухгалтерских документов
2	Отсутствие в учетной политике положений, касающихся учета кредитов и займов	Неправильное начисление и выплаты процентов по кредитам и займам	Внесения изменений в учетную  политику предприятия

 

Следует отметить, что приёмами аудиторской проверки, которые может при проведении своей работы использовать аудитор, будут являться следующие:

- просмотр  системных документов;

- проверка  бухгалтерских документов;

- опрос;

- получение  письменных подтверждений;

- арифметический  пересчёт;

- аналитические  процедуры.

Кроме того, могут быть использованы такие процедуры, как сканирование, обследование, специальная проверка (привлечение специалиста с «узкой специализацией»)

 

Таблица 8 – Программа аудита расчётов по кредитам и займам

 

№ п/п	Перечень аудиторских процедур	Приёмы проверки и источники информации	Характер проверки	Рабочие документы аудиторы	Примечания
1	2	3	4	5	6
1.	Проверка соблюдения законодательства в части  предоставления кредитов и займов	просмотр системных документов - учётной  политики, Положения по бухгалтерскому учету займов, кредитов и расходов по их обслуживанию, просмотр бухгалтерских документов – выписок банка, платежных поручений, кредитных договоров и др. Источники информации - нормативные акты и Налоговый кодекс РФ	выборочный	выписки и копии нормативных актов и отдельных статей Налогового  кодекса РФ.
2.	Проверка остатков аналитического и синтетического учета по сч.66,67 и бухгалтерской отчетности	просмотр и сверка данных бухгалтерского баланса с главной книгой, где отражено сальдо по сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», сч.67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и журнала-ордера №4	сплошной	главная книга, журнал-ордер №4	Выявление возможных расхождений по журналу-ордеру №4 и главной книге
3.	Проверка реальности сумм задолженностей по кредитам и займам и их отражение в учете	проверка, запросы и просмотр бухгалтерских документов - регистров аналитического учёта по счёту 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», сч.67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» , Главной книги, бухгалтерского баланса. Источники информации - положение по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ, ПБУ 3/06, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99	выборочный	рабочий документ аудитора – журнал-ордер  №4 или анализ сч.66, 67.
4.	Проверка правильности документального оформления и учета расчетов по кредитам и займам	проверка наличия и содержания договоров кредита и займа на предмет их соответствия с нормами ГК	выборочный	копии договоров по кредитам и займам
5.	Проверка правильности и своевременности начисления, отражения в учете процентов по кредитам и займам	путем арифметического пересчета определяют сумму процентов за пользование заемными средствами и сравнивают с данными аналитического учета. Проверяется правильность и своевременность отражения в учете % по заемным средствам и проверяется правильность учета % для целей налогообложения	выборочный	копии нормативных актов и отдельных статей ГК и НК
1	2	3	4	5	6
6.	Проверка правильности в учете дополнительных расходов по кредитам и займам	сверка сумм, уплачиваемых за информационные консультационные услуги и сумм, уплачиваем за экспертизу договоров займа	выборочный	отдельные статьи ПБУ 15/08, копии договоров займа
7.	Проверка правильности синтетического учета операций по поступлению и погашению заемных средств	осуществляется просмотр записей в главной книге и проверка первичных документов	сплошной	главная книга и первичная документация	Выявление возможных расхождений
8.	Проверка правильности и полноты отражения информации о заемных средствах  в соответствующих формах бухгалтерской отчетности	проверяется непогашенная задолженность по кредитам и займам с учетом начисленных, но не выплаченных процентов;  начисление процентов; поступление от займов и кредитов, предоставленных другими организациями и др.	сплошной	бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, пояснительная записка

 

С целью  получения аудиторских доказательств  аудитору необходимо осуществить запланированные  аудиторские процедуры, установить факт нарушения и его размер, влияние  на достоверность показателей бухгалтерской отчётности. Кроме того, аудитору необходимо разработать рекомендации по устранению выявленных нарушений.

Основной  задачей проверки расчётов по кредитам и займам является проверка соблюдения порядка получения кредитов, начисления и уплаты процентов по ним. Поэтому начинать проверку следует с установления требований законодательства о кредитных операциях. В этой связи аудитор должен проверить, как осуществляется на предприятии требования законодательства.

В ходе проверки аудитор должен проконтролировать  соблюдение аудируемым лицом требований Гражданского и Налогового Кодекса РФ, состав и содержание коллективного договора и локальных нормативных актов, регулирующих кредитные отношения предприятии.

Аудитор должен проверить, как ведется оформление кредитных договоров, их отражение в учете, как построена система выплаты процентов по ним и пр.

Следующей аудиторской процедурой, которая, по нашему мнению является важной при проведении аудита расчётов по кредитам и займам, является аудит соответствия остатков аналитического и синтетического учёта и показателей бухгалтерской отчётности. Аудитором сверяются данные бухгалтерского баланса по статьям «Краткосрочные кредиты и займы» и «Долгосрочные кредиты и займы» ,главной книги, в которой отражаются сальдо по 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и данных аналитического учета в журнале-ордере № 4-АПК на одну и ту же дату.

При выявлении  расхождений необходимо установить их причины.

В соответствии с п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), расходы организации на оплату кредитов и процентов по ним формируют расходы по обычным видам деятельности [9].

Источниками информации, используемой в процессе аудита, являются аналитические и  синтетические данные по счетам 66 «Краткосрочные кредиты и займы», 67 «Долгосрочные кредиты и займы», первичные документы кредитным операциям, нормативные документы, регулирующие эти операции.

При получении  краткосрочного или долгосрочного  кредита в рублях на расчетный счет на основании кредитного договора отражают по Д-ту: 51 «Расчетный счет» и К-ту: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Возврат кредита – обратной проводкой. Если кредит получают в иностранной валюте – Д-т: 52 «Валютный счет» и К-т: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Отражение курсовых разниц производится записями: при росте курса иностранной валюты – Д-т: 91 «Прочие доходы и расходы» и К-т: 66, 67; при снижении курса – Д-т: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и К-т: 91 «Прочие доходы и расходы».

Приказом  №122 от 30 декабря 2009 года «Об учётной политике сельскохозяйственного кооператива «ОАО АФ Настюша-Елец» на 2010 год» утверждено, что бухгалтерский учёт на данном предприятии осуществляется по журнально-ордерной форме учёта, предусмотренной законодательством в соответствии с планом-графиком документооборота, планом счетов. Бухгалтерский учёт ведётся ручным способом, с частичным применением средств автоматизации.

На следующем  этапе сверяются обоснованность сумм остатков по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и их тождественность.

Далее аудитором  проверяются наличие и содержание договоров кредита и займа на предмет соответствия нормам ГК, правильность оформления таких видов договоров с физическими лицами и наличие приходных кассовых ордеров.

На следующем  этапе контролируется правильность начисления сумм процентов, которые  аудитор проверяет методом арифметического  пересчета. Полученные данные сверяют  с данными аналитического учета.

Используется  формула:

I = St*S/365 дней *P, где

St – годовая процентная ставка по договору;

S – сумма займа, на который начисляется процент;

P – период, за который начисляется процент (в днях).

Далее проверяется  правильность и своевременность  отражения в учете начисленных  процентов, которые отражаются в момент их начисления, а не уплаты. Например, проценты по не инвестиционным кредитам отражают по Д-ту: 91 «Прочие доходы и расходы» и К-ту: 66 «Краткосрочные кредиты и займы». По инвестиционному кредитованию, проценты по кредиту до момента передачи в эксплуатацию основных средств – по Д-ту: 08 «Вложения во внеоборотные активы» и К-ту: 67 «Долгосрочные кредиты и займы».  При инвестиционном кредитовании, проценты при вводе в эксплуатацию основных средств отражают по Д-ту: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и К-ту: 08 «Вложения во внеоборотные активы» и Д-ту: 91 «Прочие доходы и расходы», К-ту: 67 «Долгосрочные кредиты и займы».

Проверяется правильность учета процентов для  целей налогообложения, а именно, по налогу на прибыль, ЕСХН.

По данным налогов, в расходы включаются проценты в размере равным ставке рефинансирования увеличенной в 1,8 раза.

На следующем  этапе проверяется правильность отражения дополнительных расходов. Проверяются, есть ли нарушения, включающие данные расчетов на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Они должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».