Аудит операций по договорам текущей аренды на материалах ЗАО «МВЗ Фарбатек»

- убедиться, что в учете арендодателя  дебиторская задолженность арендатора  отражена в сумме, состоящей из  основного долга и незаработанного  финансового дохода;

- убедиться, что финансовый доход  от аренды признается и распределяется  в течение срока аренды по  схеме, отражающей постоянную норму  прибыли на чистые инвестиции  в аренду.

Аудитору следует иметь в виду, что если арендатор планирует досрочное расторжение договора, то штраф и связанные затраты необходимо включать в расчет минимальных арендных платежей (МАП) и, наоборот, если планируется продление договора, то в расчет МАП включаются платежи во время продленного периода, а штрафы за расторжение договора не учитываются.

3. Проверка операций по операционной  аренде. Аудитору необходимо:

- убедиться, что арендованное имущество  не отражается на балансе арендатора (остается на балансе арендодателя);

- получить доказательства того, что амортизация по имуществу, сданному в аренду, начисляется арендодателем;

- установить правильность и  обоснованность включения в расходы  арендатора суммы арендной платы, полноту включения в доходы  арендодателя сумм предъявленных  арендных платежей;

- иметь в виду, что при операционной  аренде нет никаких процентов.

Аудитор должен принимать во внимание, что сумма расходов по аренде, которая должна быть признана в каждом периоде в течение срока договора аренды, одинакова. Независимо от условий договора расходы по аренде в каждом месяце должны быть равными для правильного соответствия доходов и расходов.

Аудит арендных операций становится все более востребованным, что во многом обусловлено спецификой юридического оформления, сложностью ведения бухгалтерского и налогового учета.

Потребность в применении арендных сделок возникает у организаций, нуждающихся в сложном и дорогостоящем оборудовании, которые не имеют достаточно свободных средств на такую покупку. В подобном случае оборудование можно взять в аренду.

При формировании программы аудита арендных операций необходимо учитывать характерные моменты бухгалтерского и налогового учета, которым присуща высокая степень вероятности искажений. В процессе аудита арендных операций предметом критического изучения являются:

- соответствие типового договора аренды и заключаемых сделок действующему законодательству;

- оценка стоимости и документального  оформления принятия к учету  объектов аренды;

- корректность учета импортных  операций, оформленных в иностранной  валюте, начисления амортизации  в бухгалтерском и налоговом учете, расчета налога на имущество организаций;

- действующая система учета  лизинговых платежей, существование  и оценка дебиторской и кредиторской  задолженности по расчетам с  поставщиками и лизингополучателями;

- порядок признания доходов  и расходов, формирование и использование прибыли, в том числе обоснованность включения лизинговых платежей в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли;

- формирование и увеличение  собственного капитала, банковские  кредиты и проценты по ним, займы от иностранных материнских компаний.

 

2.2 Аудит договора аренды

 

Согласно статье 636Гражданского кодекса РБ (далее – ГК РБ), по договору аренды арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Для того чтобы заключить договор аренды, необходимы копии основных идентификационных документов участников сделки: устава, свидетельства о государственной регистрации, учредительного договора, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, протокола (или иного документа), подтверждающего полномочия конкретного исполнительного органа, а также копия паспорта руководителя.

Договор аренды заключается в письменной форме и может включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг и проведению дополнительных работ. К ним относятся работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет аренды, в частности осуществление монтажных и пусконаладочных работ в отношении предмета аренды, обучение персонала лизингополучателя, приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность.

Если договор аренды предусматривает переход в последующем права собственности на имущество к арендатору, то в нем будут закреплены некоторые права и обязанности продавца и покупателя, присущие договору купли-продажи. В договорах аренды отношения купли-продажи преобладают в тех случаях, когда сроки, на которые предмет аренды передается лизингополучателю, по продолжительности несоизмеримо малы по сравнению со сроком амортизации предметов аренды. Такие договоры должны заключаться в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.

Целью аудиторской проверки является выражение аудитором мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта (далее - организация) и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Республики Беларусь (при этом выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях). Аудит арендных отношений аудитором проводится в тех случаях, когда объем (размер) арендных платежей существенен или проверка предусмотрена договором.

Аудит начинается с проверки соответствия договора аренды и договора купли-продажи арендованного имущества требованиям действующего законодательства [глава 34 «Аренда» и § 6 главы 34 ГК РБ].

Договор аренды заключается в письменной форме и может включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг и проведению дополнительных работ. К ним относятся работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет аренды, в частности, осуществление монтажных работ в отношении предмета аренды, обучение персонала арендополучателя, приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность.

Согласно ст. 636 ГК РБ предметом договора аренды могут быть любые неупотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных ресурсов.

Если договор аренды предусматривает переход в последующем права собственности на имущество к арендатору, то в нем будут закреплены некоторые права и обязанности продавца и покупателя, присущие договору купли-продажи. В договорах аренды отношения купли-продажи преобладают в тех случаях, когда сроки, на которые предмет аренды передается арендатору, по продолжительности несоизмеримо малы по сравнению со сроком амортизации предметов аренды. Такие договоры должны заключаться в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.

 В соответствии со ст. 4 Закона об аренде продавцом арендованного имущества может быть арендатор. Если эта статья Закона об аренде сторонами договора использована с целью временного уменьшения налога на прибыль (через ускоренную амортизацию основных средств), срок действия договора аренды по продолжительности несоизмеримо мал по сравнению со сроком амортизации предмета аренды, то суд может признать (по заявлению заинтересованной стороны) такой договор договором с правом выкупа, договором купли-продажи с отсрочкой платежей или ничтожной сделкой.

В соответствии со ст. 614 ГК РБ и ст. 28 Закона об аренде в договоре указывается общая сумма платежей по договору аренды, способы и периодичность лизинговых платежей. В состав лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя (связанных с приобретением и передачей предмета аренды арендатору, с оказанием других предусмотренных договором аренды услуг).

Участники арендных отношений в обосновании своего выбора среди возможных вариантов вложения денежных средств руководствуются показателями, полученными после проведения финансово-экономического анализа. Однако этот анализ эффективности будет проводиться с учетом возможных легальных способов организации учета и налогообложения с целью их внедрения в учетной политике предприятия.

Задача аудитора состоит в выявлении факторов, которые искажают истинный финансовый результат и не дают возможности пользователям оценить реальное положение организации.

Используемые в отечественной практике аренды методы регулирования прибыли могут быть сведены к следующим положениям:

- возможность выбора балансодержателя  арендованного имущества;

- выбор способа финансирования  арендованного проекта;

- установление любого срока  договора финансовой аренды;

- выбор метода начисления амортизации  по арендованному имуществу;

- возможность использования специального  коэффициента, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (не  выше 3);

- возможность досрочного расторжения  договора;

- выбор удобного сторонам графика  расчетов, в том числе возможность  изменения размера арендных платежей не чаще, чем один раз в три месяца;

- выбор порядка списания затрат  по ремонту.

В соответствии с Законом Республики Беларусь от 12 декабря 1990 г. №460-XII "Об аренде" предмет аренды может учитываться на балансе арендодателя или арендатора в соответствии с договором аренды. Выбор балансодержателя по-разному может влиять на анализ и оценку достоверности бухгалтерской отчетности, инвестиционной привлекательности предприятия. Возможность приобретения предмета аренды и другие факторы, свидетельствующие о передаче значительной части преимуществ и рисков по владению имуществом арендатору, не влияют на выбор балансодержателя.

Сравнительный анализ отечественного и международного подхода к регулированию арендных операций выявляет значительные несоответствия, которые связаны, прежде всего, с тем, что в отечественной практике учета игнорируется принцип приоритета экономического содержания операции над ее юридической формой.

На эффективность арендных операции значительно влияет способ финансирования. Самым распространенным способом финансирования арендных операций является банковский кредит. В налоговом учете проценты относятся в состав внереализационных расходов, в бухгалтерском учете (ПБУ15/01) проценты включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Таким образом, в налоговом учете проценты по кредитам и займам относятся на расходы в одном периоде, а доходы будут отражены в следующих периодах, что негативно скажется на налоговом финансовом результате. В бухгалтерском учете капитализация процентов для проектов по лизинговым сделкам также крайне невыгодна, так как увеличивается первоначальная стоимость основных средств, что ведет к удорожанию проекта. При этом увеличивается выкупная стоимость, а это также невыгодно арендатору, так как придется платить налог на имущество с большей суммы.

Проверка правильности отражения амортизации предмета аренды является важным вопросом. В законодательстве отсутствует связь между сроком полезного использования арендованного имущества и сроком договора аренды, при этом стороны могут применять ускоренную амортизацию. Часто возникают ситуации, когда, за длительный срок эксплуатации имущество может быть сдано в финансовую аренду несколько раз на короткий срок, например, на 6 месяцев или 1 год. При этом арендодатель имеет возможность получить доход (прибыль) во много раз больше, чем при обычной продаже. С одной стороны, это приводит к тому, что арендные платежи могут быть признаны экономически неоправданными, а при наличии соответствующих доказательств сделка может быть признана недействительной. С другой стороны, если бы арендодатель уже после первого раза продал имущество арендатору, то договор мог бы считаться договором купли-продажи с рассрочкой платежа на 6 месяцев.

Возможность применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений является одним из преимуществ аренды, однако в бухгалтерском учете порядок его применения имеет определенные сложности. Согласно позиции законодательных органов в бухгалтерском учете специальный коэффициент можно применять только при способе уменьшаемого остатка. Амортизация отражает потребление экономических выгод от актива и признается в качестве расхода на протяжении срока полезной службы актива. Таким образом, важно, чтобы способ амортизации обеспечивал соответствие доходов от арендных операций и расходов по списанию активов. При этом следует учитывать как срок полезного использования актива, так и срок договора аренды.

 

2.3 Аудит лизинговых операций

 

На основе критического анализа существующей отечественной нормативно-правовой базы, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций, обобщения зарубежного опыта их осуществления необходимо отметить, что сегодня участники лизинговых отношений располагают достаточно большим арсеналом методов регулирования массы прибыли, а также искажения ее реальной величины. Методы регулирования массы прибыли, которые могут быть использованы предприятием в рамках осуществления лизинговых операций, определяются им самостоятельно и закрепляются в его учетной политике. Кроме того, условия организации лизинговой операции определяются сторонами в договоре лизинга.

Участники лизинговых отношений в обосновании своего выбора среди возможных вариантов вложения денежных средств будут руководствоваться показателями, полученными после проведения финансово-экономического анализа. Однако этот анализ эффективности будет проводиться с учетом возможных легальных способов организации учета и налогообложения с целью их внедрения в учетной политике предприятия. В данном случае участники вправе использовать в рамках законодательства любые рекомендации по более эффективной организации лизинговой деятельности.