Аудит основных средств в Филиале АО «Национальная компания» «Қазақстан темір жолы» Павлодарское отделение магистральной сети»

1.3 Особенности  учета основных средств в международной  практике

Оценка и учет формирования стоимости основных средств

Оценка основных средств на основании исторических расходов или рыночной стоимости является важной проблемой бухгалтерского учета. Приверженцы   применения  исторических  расходов  (США,  Германия) (оказывают,   что   главной   целью   финансовых   отчетов   не   является установление стоимости предприятия; стоимость этих активов не является нужной информацией, так как они. не предназначены для продажи. Кроме того, не каждая рыночная оценка является объективной, чаще на рынке на данное имущество она не проводится. Приверженцы рыночной оценки (Великобритания, Франция) утверждают, что пользователи отчетов должны ориентироваться на то, как имущество эксплуатируется предприятием для потребностей   оценки   управления.   Рыночная   оценка   не   является совершенной, и тем не менее лучше показывает реальную стоимость средств предприятия чем цену, уплаченную через несколько лет, в особенности, если возникают большие курсовые разницы валют и инфляции. В Польше основные  средства показываются  согласно  историческим расходам с попущением их периодической актуализации.

Названные критерии отнесения активов к основным средствам почти во всех странах аналогичны. В отдельных странах выделяют также стоимостной критерий.

Так, в Республике Беларусь лимит стоимости основных средств не более 30-ти минимальных заработных плат за единицу, в России - больше 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу (один из критериев).

Основные средства отображаются в учете по первоначальной или, как ее часто называют, исторической стоимости. В соответствии с международными стандартами, в первоначальную стоимость основных средств включается: цена приобретения (минус полученные скидки); таможенные сборы; невозмещенные налоги; расходы, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние, (такие, например, как подготовка участка, доставка, монтаж, профессиональные гонорары архитекторам, инженерам и т.п.). В других странах наблюдается следующая ситуация (таблица 1).

Таблица 1 Оценка основных средств в разных странах

Кик видим, формирование первоначальной стоимости основных средств (в разных странах существенно не отличается. Единственное, что необходимо (подчеркнуть, это то, что в отдельных странах разрешено включать в стоимость основных средств сумму процентов по кредитам, связанным с приобретением последних. Так, в Италии в стоимость можно, включать и некоторую  часть процентов к уплате, накопленных за период производства ли приведения в рабочее состояние данного актива. То же характерно и для Испании, Бельгии, Нидерландов, Португалии. Во Франции расходы на уплату процентов по кредитам, используемым в ходе сооружения объектов ионных средств, могут быть капитализированы, т.е. включены в активы, но о не является широко распространенной практикой. Такие расходы (повременно исключаются из базы налогообложения независимо от того, капитализированы они в учете или нет. В Португалии необоротные активы учитываются по стоимости, в которую могут быть включены финансовые исходы на приобретение и обслуживание основных средств.

В Швеции расходы на выплату действующих процентов по заемным Средствам включаются в часть стоимости основных средств при их освоении.

В Германии проценты за кредит разрешается включать в расходы на Изготовление основных средств только в тех случаях, когда существует Тесная   связь   между   этими   средствами   и   ссудным   капиталом. Отображение процентов на заемный капитал регулируется в налоговом Праве Директивой 33  в части Директив  о подоходном налоге, в Соответствии с которой проценты на ссудный капитал не относятся к расходам на изготовление: "Если получение кредита находится в непосредственной экономической связи с производством имущества, то проценты по нему настолько, насколько они приходятся на период производства  (изготовления),  могут  быть  включены в  стоимость изготовления имущества". Если проценты на заемный капитал были включены в стоимость изготовления имущества в торговом балансе, то па основе принципа целесообразности то же   следует проделать и в налоговом. Отображение в активе как торгового, так и налогового балансов объектов с длительным сроком производства и большой долей ссудного капитала, в стоимость изготовления которых были включены проценты    за    кредиты,    представляет    собой    так    называемую квазивспомогательную статью.

Особое значение в учете основных средств придается такому объекту как земля. В Великобритании и Ирландии она учитывается по справедливой (рыночной) стоимости с применением процедуры независимой профессиональной оценки каждые пять лет. В пояснениях должны раскрываться имена оценщиков и их квалификации. Во Франции переоценка земли связана с налогообложением. В Германии применяются индексы переоценки земли. В Нидерландах компании имеют право выбора, а в Турции переоценка земли вообще запрещена.

Следующая учетная проблема, с которой сталкиваются бухгалтера, -это проблема отображения расходов на содержание основных средств (ремонт, содержание в рабочем состоянии, модернизация и т.п.).

В США расходы на содержание основных средств признаются и относятся к их стоимости, если выполняется одно из трех условий:

1) увеличивается срок полезного  использования основных средств;

2) увеличивается   мощность   и   количество   единиц   продукции, выпускаемых данным объектом основных средств;

3) улучшается качество продукции, изготавливаемой данным основным Средством.

Например, затраты на текущий ремонт, как правило, списываются Сразу. Однако следует помнить, что предприятия за рубежом самостоятельно устанавливают лимит расходов повышения балансовой стоимости основных Средств, ниже которого все расходы считаются расходами текущего периода. Расходы на капитальный ремонт, который продлевает срок полезного использования, увеличивает производительность или улучшает качество продукции, должны относиться на стоимость основных средств, в результате чего уменьшается накопленный износ и увеличивается остаточная стоимость основных средств.

В Португалии, если необоротный актив имеет ограниченный срок использования и на протяжении этого срока его рыночная цена остается ниже балансовой, а такая потеря "ценности" предполагается постоянной, ее списывают на счет прибыли и убытков. Если рыночная ситуация изменится, такая операция может быть осуществлена и в противоположном направлении.

В испанских компаниях по основным средствам вообще не возникают курсовые разницы, и потому их стоимость не корректируется, за исключением долгосрочного финансирования приобретения основных средств.

Процесс переоценки основных средств по МСФО и П(С)БУ Украины существенно не отличается. Правда, украинские стандарты более четко отмечают границу (более 10%), приводящую к необходимости проведения переоценки. По международным стандартам эта граница отмечается как та, которая "существенно отличается" от балансовой стоимости актива.

В Бельгии предприятия могут переоценивать материальные основные средства и финансовые активы, когда они считают, что их рыночная стоимость с учетом полезности для предприятия постоянно превышает учетную стоимость. Эти активы можно переоценивать только в той степени, в которой прибыль, возникающая при переоценке, может быть оправдана рентабельностью предприятия. Прибыль от переоценки материальных основных средств с ограниченным сроком эксплуатации амортизируется. Прибыль от переоценки отображают в составе капитала и резервов до тех пор, пока соответствующие активы не будут реализованы.

Амортизация основных средств - постепенное систематическое списание стоимости основных средств в процессе их полезного использования, связанное с физическим и моральным износом.

В учете Польши амортизация начисляется по определенной схеме с использованием срока и коэффициентов для конкретных групп основных средств. Величина начисленного износа может колебаться в зависимости от количества рабочих изменений, уровня технологического и экономического прогресса, производственных мощностей, срока эксплуатации, предварительно установленной ликвидационной стоимости, коэффициентов износа в соответствии с налоговым законодательством.

В Португалии разрешается использовать только линейный метод начисления- В Люксембурге амортизационные отчисления не начисляются по активам, имеющим неопределенный срок эксплуатации.

В Бельгии Закон допускает следующие методы амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, удвоенных амортизационных отчислений, ускоренной амортизации по определенным активам (например, энергосберегающие инвестиции). Ускоренную амортизацию можно применять только в соответствии с положениями налогового законодательства.

В законодательстве Германии не предусмотрено конкретных единых методов амортизации. На практике чаще всего применяются прямолинейный метод и метод уменьшения остатка. Сроки службу активов, как правило, устанавливаются по специальным отраслевым налоговым таблицам.

Помимо перечисленных видов внеплановой амортизации существуют списания до частичной стоимости, не имеющие аналогов в торговом праве. Под частичной стоимостью понимают "сумму, в которой покупатель организации выделил бы стоимость отдельного вида имущества из общей покупной цены организации", при этом предполагается, "что покупатель продолжит деятельность организации" (§ 6, абз. 1, № 1, предл. 3 Закона о подоходном налоге). Налоговое право допускает начисление обществами внеплановой амортизации до частичной стоимости при временном снижении стоимости материальных и нематериальных активов, что запрещено в торговом праве (§ 279, абз. 1, предл. 2 ТК). Следовательно, налоговое право и допускает оценку имущества по более низкой стоимости, чем торговое, что попадает, таким образом, под действие § 254 Торгового кодекса.

Во Франции используется преимущественно прямолинейный метод, но ликвидационная стоимость при этом не указывается.

Коммерческая амортизация по индивидуальным счетам во Франции включается в результат по обычным операциям, тогда как дополнительные гуммы амортизации в целях налогообложения включаются в состав экстраординарных операций. При консолидации, как правило, отображается только коммерческая амортизация. Наиболее распространенный срок обесценивания составляет 20-30 лет для зданий и сооружений, 10 лет - для основных производственных средств и оборудования и 5 лет - для транспортных средств. С 1960 г. во Франции разрешено использовать метод ускоренного списания стоимости.

В Нидерландах и Испании нормы амортизации не совпадают с нормами, предусмотренными налоговым законодательством.

В то же время в американской учетной практике применяется многовариантность выбора метода определения величины износа, причем выбор такого метода и срок полезного функционирования амортизируемого актива осуществляет само руководство предприятия, то есть решение принимается на основании профессионального суждения бухгалтера о данном вопросе.

Важно подчеркнуть, что в системе США могут пересматриваться нормы амортизации, но сама оценка объекта пересмотру не подлежит. Это связано с тем, что, изменяя оценку, бухгалтер нарушает принцип соответствия -сопоставление прежде понесенных расходов с полученными в данном отчетном периоде доходами, - что искажает финансовый результат и приводит к необоснованному изменению налогооблагаемой прибыли.

В Дании амортизационные ставки существуют в отдельности для финансового и налогового учета. Обычно здесь используют прямолинейный метод (здания и сооружения - 50-100 лет; основные производственные средства - начиная с 3-х лет). Практика капитализации финансовых расходов на создание собственных активов на протяжении периода, когда они становятся пригодными к использованию, в Дании законом разрешается, однако широкого признания не приобрела.

В   таблице   2   показаны   преобладающие   методы   начисления амортизации в разных странах.      

Шрифт таблицы №2 проверить

Таблица 2 Преобладающие методы начисления амортизации основных средств в разных странах