Аудит правильности принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов

Первичная документация на движение объектов НМА является прерогативой учетной политики организации. Важно, чтобы первичная документация соответствовала нормам Росстата и  нормативных документов по бухгалтерскому учету. Можно, например, рекомендовать акты приема-передачи (Приложение 1) и акты о выбытии нематериальных активов, по форме и содержанию аналогичные типовым формам N ОС-1 и N ОС-4.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава II. Сущность аудита нематериальных активов

2.1. Цель аудита нематериальных активов

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты  информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

В ходе аудита НМА проверяются:

1) постановка контроля  за наличием НМА (правильность  отнесения объекта к нематериальным  активам; проверка наличия и  правильности документального оформления  операций; правильность оценки НМА;  инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);

2) ведение синтетического  учета, налогообложение операций  по поступлению и выбытию НМА  (отражение операций поступления  и выбытия НМА в регистрах  синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА);

3) начисление и отражение  в учете амортизации по НМА  (обоснованность установления срока  полезного использования; правомерность  и обоснованность используемых  способов начисления амортизации;  правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).

Получение достаточных  доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния  учета НМА и выявить нарушения  и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

 

2.2. Источники информации  для проведения проверки

Источниками информации для проведения аудита являются первичные  документы, учетные регистры и формы  бухгалтерской отчетности.

Первичные документы:

1. Приказ "Об учетной  политике организации".

2. Акты инвентаризации  нематериальных активов. 

3. Приказ о назначении  постоянно действующей комиссии.

4. Договоры об уступке. 

5. Лицензионные договоры.

6. Карточки учета нематериальных  активов. 

7. Опись карточек учета  нематериальных активов.

8. Акты о ликвидации  объектов интеллектуальной собственности. 

9. Регистры синтетического и аналитического учета:

         а) При журнально-ордерной форме учета:

• Главная книга.
• Журнал-ордер N 13 по кредиту счета 04 "Нематериальные активы".
• Журнал-ордер N 10 по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".
• Журнал-ордер N 16 по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
• Ведомость аналитического учета затрат по капитальным вложениям.
• Разработочные таблицы "Расчет износа (амортизации) нематериальных активов".

        б) При автоматизированной форме учета:

• Главная книга.
• Журнал хозяйственных операций.
• Карточки счетов: 04;05;08.
• Карточки учета нематериальных активов.
• Бухгалтерская отчетность:
• Форма 1 "Бухгалтерский баланс".
• Форма 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Аудитор знакомится с  основными положениями учетной  политики организации, раскрывающими  методологию учета нематериальных активов:

• способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
• перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
• утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
• сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
• документооборотом по учету НМА;
• перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

Для достижения цели аудитору необходимо:

• оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
• определить методы проверки;
• разработать программу аудиторских процедур по существу.¹

 

2.3. Оценка системы внутреннего контроля

Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы  внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские  проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой систему внутреннего  контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего  контроля аудитор должен проверить  наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

 

2.4. Действия аудитора при проверке

Оценив систему внутреннего  контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении  нематериальных активов.

С помощью аудиторских  процедур осуществляется проверка достоверности  данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор  определяет их характер и суть, а  также уровень существенности.

При этом аудитор описывает  аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

По результатам проведенных  аудиторских процедур аудитор может  разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Объем выборки для  проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

В случае, когда у организации  достаточно большое количество объектов нематериальных активов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов нематериальных активов не столь велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность нематериальных активов, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

 

2.5. Типичные ошибки  выявляемые при аудите нематериальных активов

Практика показывает, что наиболее типичными ошибками при аудите нематериальных активов, являются:

- оприходование в составе нематериальных активов, объектов которые не обеспечивают единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в  производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в  течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев  или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще  оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного  права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

- несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению нематериальных активов на балансовых счетах;

- включение в состав нематериальных активов объектов к ним не относящихся:

а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ;

б) не законченных и  не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

в) материальных объектов (материальных носителей), в которых  выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ  и базы данных;

- отсутствие инвентарных карточек аналитического учета нематериальных активов, а те предприятия, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;

- несоответствие данных о наличии нематериальных активов по Главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам;

- не правильное определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности.

Для детальной проверки операций с нематериальными активами необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур (см. Приложение 3).

 

2.6. Аудит эффективности нематериальных активов

Сам термин "аудит  эффективности" известен в аудиторской  практике в подходах управленческого (производственного) аудита с формированием  оценки эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии.¹

В настоящее время доля аудита эффективности в общем  объеме контрольных мероприятий  в большинстве органов государственного финансового контроля развитых стран  мира составляет до 70%.

Сущность аудита эффективности  определяется как проверка экономичности, продуктивности и результативности, с которыми проверяемая организация  использует НМА при выполнении своих  задач и обязательств.

Под экономичностью понимается минимизация расходов на осуществление деятельности организации в сочетании с сохранением соответствующего качества работы.

Продуктивность рассматривается  как соотношение между выходом  товаров, услуг и других результатов  деятельности организации и использованными  на их производство НМА.

Результативность характеризуется  уровнем выполнения организацией поставленных задач в виде соотношения между  запланированными и фактическими результатами ее деятельности.

Важность вопроса о  рациональном и эффективном использовании  объектов промышленной (интеллектуальной) собственности в имущественном комплексе организации определяется заинтересованными позициями инвесторов, с одной стороны, и управленческим аппаратом, с другой стороны. Инвесторы больше доверяют независимому суждению по этому вопросу, т.е. аудиторской диагностике.

Рассматривая практические возможности проведения аудита эффективности  НМА, надо отметить, что все варианты обязательно проектируются на контроль за достоверностью годовой отчетности, которая является официально признанным информационным источником результативности предприятия. В применении понятия эффективности анализу подвергается отчетность нескольких (годовых или по договоренности с заказчиком квартальных отчетов).