Аудит правильности принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов

 

2.7. Подходы к  созданию методик аудита

Аудит эффективности НМА не ограничивается детальной проверкой оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета. Для решения задач экономичности, продуктивности и результативности использования этого вида активов в имущественном комплексе организации должен быть расширен ореол получения аудиторских доказательств и максимально расширены подходы к определению правового и функционального использования.

Методики выполнения подобных аудиторских проверок, разрабатываются специалистами аудиторских организаций, и как правило, являются их коммерческой тайной. Но принято выделять четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой.

Бухгалтерский подход является наиболее традиционным и состоит  из разработок методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета. Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета являются в том или ином наборе составными частями каждой аудиторской проверки.

Юридический подход включает в себя разработку методик проверки с юридической точки зрения. Производится более детальное изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности в учетном процессе (методика аудита уставного капитала, расчеты с учредителями, экспертиза заключенных договоров, права собственности).

Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп предприятий, имеющих общие специальные признаки (структура управления, структура капитала, налоговые режимы и т.д.).¹

 

2.8. Принцип проведения  аудиторской проверки

Согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 3 "Планирование аудита", утвержденному Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (МСА 300), при разработке общего плана аудита эффективности необходимо принимать во внимание деятельность аудируемого лица [10]. Этот принцип во многом соответствует традиционным процедурам, проводимым аудиторами в ходе аудита подтверждения достоверности отчетности предприятия. Однако целевая направленность на эффективность НМА вносит ряд отличий, важнейшими из которых можно признать расширение спектра аналитических процедур и использование различных диагностических приемов.

 

2.9. Задачи экономического анализа использования НМА

В порядке проведения аудита эффективности важно выделить следующие задачи экономического анализа  использования нематериальных объектов (активов) предприятия и определить их место в программе проверки:

- анализ наличия нематериальных активов в составе всего имущества и во внеоборотных активах - этап планирования;

- анализ объема  и динамики нематериальных активов  - этап планирования;

- анализ структуры  и состояния нематериальных активов  по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности - аудит операций с НМА;

- анализ доходности (рентабельности) и фондоотдачи нематериальных  активов - этап планирования;

- анализ ликвидности  нематериальных активов и степени  риска вложений капитала в  нематериальные активы - этап планирования.¹

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава III. Аудит правильности принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов

3.1. Аудит правильности принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных и их оценки

При проведении аудита необходимо обратить внимание на правильность отнесения активов к нематериальным, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, т.к. имеются существенные разницы.

Срок полезного  использования НМА определяется организацией самостоятельно и указывается в приемном документе и карточке пообъектного (аналитического) учета нематериальных активов - типовая форма N НМА-1 (образец представлен в Приложении 2). Данный срок может быть определенным, т.е. установленным по правоохранным документам (патентам, свидетельствам и другим документам на объекты промышленной собственности и авторского права) или рассчитанным на основе ожидаемого срока либо по натуральным показателям, и неопределенным, когда его невозможно рассчитать, и, следовательно, он определяется по иным соображениям. В любом случае срок полезного использования объектов НМА не может превышать срок деятельности организации-правообладателя.¹

Организации обязаны ежегодно проверять реальность срока полезного  использования объектов НМА, если имеется объективная необходимость его серьезной корректировки (п. 30 ПБУ 14/07). Существенным поводом для корректировки могут служить, например, наличие весомых доказательств морального устаревания объектов, ошибки в первоначальном прогнозе срока полезного использования актива. По НМА с неопределенным сроком полезного использования необходимо проверить, подтверждается ли начальное решение о неопределенности указанного срока или же появились благоприятные условия для расчета обычного срока полезного использования. На наш взгляд, результаты пересмотра необходимо оформить актом инвентаризации сроков полезного использования НМА, форма и состав реквизитов которого являются объектом учетной политики. При этом в качестве обязательных необходимо предусмотреть реквизиты, обеспечивающие убедительную характеристику факторов, оказывающих влияние на изменение сроков полезного использования объектов (для подготовки обоснованного решения об изменении указанных сроков), и таблицу-расчет измененной годовой нормы амортизационных отчислений с указанием даты начала использования новой нормы в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость  НМА, приобретенных за плату по договорам  уступки прав на объекты интеллектуальной собственности, созданных силами и  средствами самой организации, а также полученных по иным законным основаниям, формируется в бухгалтерском учете по фактическим затратам, непосредственно относящимся к приобретению и созданию объектов нематериальных активов (п. п. 3, 8, 9, 15 ПБУ 14/07). Затраты, включаемые в первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) НМА, принятых к бухгалтерскому учету, группируются позаказным методом (по каждому объекту в отдельности) и учитываются по дебету субсчета 08-5 "Приобретение НМА". По итоговым данным аналитического учета сформированная первоначальная стоимость объекта описывается с кредита 08-5 в дебет 04.

Необходимо уточнить, что  затраты на создание объекта НМА, указанные в п. 9 ПБУ 14/07, относятся  к затратам на НИОК и ТР и поэтому  учитываются на специальном субсчете, открытом к счету 08 (08-8) по правилам ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (п. 9 ПБУ 17/02).

Перечень затрат, не включаемых в первоначальную стоимость объектов НМА, приведен в п. 10 ПБУ 14/07. Хотя перечень таких затрат расширен по сравнению с перечнем, указанным в ПБУ 14/2000, он нуждается в дополнении. Речь идет о расходах на приобретение прав, близких к НМА, но не полностью отвечающих регулятивам ПБУ 14/07: доступа к телефонной сети, использования программных функций по назначению, пользования товарным знаком без права на распространение и переработку технологии, других прав, полученных по лицензионным договорам и договорам коммерческой концессии, по которым взаимоотношения между участниками сделки устанавливаются по правилам текущей аренды, т.е. без передачи права собственности его владельцем. Упомянутые права ограничены временным пользованием объектами интеллектуальной собственности по назначению, обусловленному договором, тогда как собственником исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности остается организация-правообладатель (п. 38 ПБУ 14/07). Поэтому потребитель не может рассматривать право пользования в качестве НМА и должен учитывать их за балансом, открыв новый забалансовый счет, например 012 "Нематериальные активы, принятые во временное пользование", по стоимости, равной сумме вознаграждения лицензиару, предусмотренной договором.

НМА могут поступать в  организацию из источников, отличающихся от приобретения и создания: в качестве первоначального и последующего вкладов в уставный (складочный) капитал учредителей; по договору дарения и другим безвозмездным основаниям; при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО, по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества, если один из товарищей принял обязательство вести общие дела товарищества, и др. Напомним, что первоначальная стоимость перечисленных объектов НМА состоит из оценочной стоимости и суммы затрат, непосредственно относящихся к актам их поступления в собственность организации-получателя (п. п. 11 - 15 ПБУ 14/07).

Первоначальная стоимость  НМА обычно остается постоянной, но может и меняться в связи с  динамикой роста (снижения) рыночной стоимости на аналогичные объекты НМА, а также по другим причинам, в том числе обесценением (абз. 1 и 2 п. 16 ПБУ 14/07). Для доведения учетной (исторической) стоимости до реальных рыночных цен в указанных случаях проводится переоценка объектов НМА.

Коммерческие  организации вправе переоценивать  группы однородных НМА не чаще одного раза в год по состоянию на начало отчетного года в текущих рыночных ценах, определяемых на основании достоверной  информации о ценах активного  рынка, действующих на дату переоценки.

Регламентация переоценки НМА и правила бухгалтерского учета ее результатов приведены  в разд. III "Последующая оценка нематериальных активов" (п. п. 16 - 21 ПБУ 14/07). Отметим лишь, что решение, принятое однажды руководителем организации, о переоценке объектов НМА означает обязательство организации переоценивать указанные активы до даты их списания с бухгалтерского учета. Как говорилось ранее, ПБУ 14/07 обязывает производить переоценку НМА путем пересчета их остаточной стоимости, хотя, по нашему мнению, уместна и "развернутая" переоценка.

Переоценке  должна предшествовать инвентаризация НМА, проводимая в соответствии с  Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). Инвентаризацией могут быть установлены объекты НМА, первоначальная стоимость которых полностью погашена накопленной суммой амортизационных отчислений, сохранившие свой полезный потенциал приносить экономические выгоды еще в течение сравнительно длительного времени, и, напротив, объекты, имеющие существенную остаточную стоимость, но прекратившие по разным причинам служить источником доходов.

В первом случае экспертиза устанавливает дополнительный срок полезного использования и  в соответствии с ним - рыночную стоимость пролонгированной части объекта НМА, представляющую собой прочие доходы:

Дебет 04, Кредит 91-1.

Во втором случае оформляется документация на списание объекта с бухгалтерского учета  с отнесением суммы недоамортизированной части на прочие расходы:

Дебет 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", Кредит 04 - на первоначальную стоимость,

Дебет 05, Кредит 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов" - на сумму накопленных  на дату списания амортизационных отчислений,

Дебет 91-2, Кредит 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов" - на недоамортизированную сумму объекта НМА, списанного с бухгалтерского учета.

Переоценка  НМА проводится собственной оценочной  комиссией (из числа специалистов, прошедших  специальный курс обучения), назначаемой  по аналогии с инвентаризационной комиссией, или с привлечением сторонней организации независимых оценщиков.

После утверждения  результатов инвентаризации оценочной  комиссией необходимо составить  ведомость переоценки объектов НМА. Этот регистр содержит пообъектные  данные (в рамках однородных групп НМА) о дате принятия объектов к бухгалтерскому учету, сроках их полезного использования (первоначальных или измененных), сведения об охранных документах, учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости на дату переоценки и новой (восстановительной) стоимости, коэффициентах переоценки, суммах дооценки, уценки (записи производятся линейным способом). В ведомость целесообразно ввести графу "Примечание", в которой построчно указать дату и номера зарегистрированных в установленном порядке документов - обоснования новой стоимости объектов по их однородным группам. Построчные данные о результатах переоценки или уценки по обесценению из ведомости переносятся в пообъектные карточки аналитического учета нематериальных активов (типовая форма НМА-1). Итоговые данные ведомости служат основанием для составления бухгалтерских записей на суммы результатов переоценки НМА.

Сумма дооценки НМА, признанная в бухгалтерском  учете, отражается по дебету счета 04 и  кредиту счетов:

83 - на сумму  дооценки, зачисляемую в добавочный капитал по результатам переоценки объектов, проведенной впервые,

84 - на сумму  дооценки, равную сумме их уценки (превышающую сумму уценки) в предыдущем  отчетном периоде.

На суммы  уценки НМА за отчетный год составляется бухгалтерская запись:

Дебет 83, 84, Кредит 04.

Затраты на проведение переоценки НМА учитываются в  составе затрат на обычную деятельность (управленческую и сбытовую) согласно п. 5 ПБУ 10/99 (в ред. от 27.11.2006):

Дебет 26, 44, Кредит 60, 69, 70, 71.

 

 

3.2 Учет обесценения НМА

Переоценка  НМА в связи с динамикой  цен на аналогичные активы является следствием обычных рыночных процессов, тогда как их обесценение носит  экстремальный характер и может  заканчиваться банкротством организации.

В соответствии с п. 22 ПБУ 14/07 организации могут проверять НМА на обесценение по регулятивам МСФО.

МСФО 38 предусматривает  обязательную уценку НМА при появлении  факта обесценения или обоснованного  прогноза (твердой уверенности) существенного  снижения ("обвала") рыночной стоимости  активов. Порядок определения сумм снижения указанной стоимости активов регламентируется МСФО 36.