Аудит учета финансовых результатов

В ходе проверки было установлено, что главный бухгалтер  систематически проверяет всю документацию на наличие необходимых подписей, обязательных реквизитов, отслеживает  правильность оформления и внесения исправлений, сверяет первичные  документы с договорами. Кроме  того, работники бухгалтерии проводят арифметический и логический контроль документов, оценку правильности отражения  данных в учетных регистрах и  отчетности. На предприятии определен круг лиц, имеющих право доступа к той или иной документации.

При оценке системы внутреннего контроля клиента  аудитор придерживался следующих  критериев:

1. реальность означает, что зафиксированные операции действительны и подтверждены данными документов;
2. полнота – все фактически совершенные операции отражены в бухгалтерском учете, ни одна из них не пропущена;
3. разрешение – все операции санкционировались до того, как они были учтены в соответствии с учетной политикой экономического субъекта;
4. точность – все расчеты сумм в документах и регистрах бухгалтерского учета должным образом исчислены;
5. классификация – все операции были отражены на соответствующих счетах правильно;
6. учет – процессы учета соответствующих операций завершены, и учет отвечает требованиям общепринятых стандартов;
7. периодизация, своевременность – все операции оформлялись тогда, когда они возникли, а также отражены в бухгалтерском учете соответствующего периода.

В результате проведенной проверки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля  ОАО «Кристон», а также тестов средств контроля были выявлены некоторые недостатки в данных системах. Поэтому полностью положиться на внутрифирменные доказательства невозможно, и было принято решение проводить детальную проверку по учету финансовых результатов и расширения аудиторских процедур по существу.

3.Аудит учета финансовых результатов

3.1. Планирование аудиторской проверки

Планирование аудита – совокупность действий по выбору стратегии и тактики проведения проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого аудируемого лица, выбор видов, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур. Целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим оптимальным образом с точки зрения рациональности использования трудовых ресурсов аудиторской организации, минимизации затрат и времени проведения аудита, риска необнаружения существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.

Регулирование процесса планирования осуществляется Федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита»  [6].

Данный процесс включает в себя три основных этапа: предварительное планирование, подготовка и составление общего плана аудита, подготовка и составление программы аудита.

В ходе предварительного планирования рассматривались организационно-управленческая структура предприятия, структура  бухгалтерского аппарата,  основные виды деятельности, структура капитала, нормативные документы, регулирующие деятельность ОАО «Кристон». Был проведен анализ финансового состояния и основных производственных и экономических показателей, определены технологические особенности производства, перечень выпускаемой продукции, аффилированные лица и контрагенты организации. На основании проведенных мероприятий аудитором было принято решение о возможности проведения аудита на предприятии, и впоследствии, после достижения с руководством ОАО «Кристон» соглашения по всем существующим и существенным условиям проверки, между сторонами был заключен договор на проведение аудита (Приложение 18). В нем указан предмет договора – аудит учета финансовых результатов, определены права, обязанности, ответственность сторон, порядок сдачи и стоимость услуг, порядок расчетов, аудиторская тайна, а также срок действия договора и порядок его досрочного расторжения.

Договор на оказание аудиторских услуг следует заключать именно на этапе предварительного планирования, так как оформление отношений с аудируемым лицом на более позднем этапе, после составления общего плана и программы проверки, увеличивает предпринимательский риск аудитора, затраты времени и трудовых ресурсов. После объемной работы по планированию аудита отказ от заключения договора со стороны клиента или аудитора может повлечь за собой значительные убытки со стороны аудиторской организации.

Непосредственно после подписания договора были разработаны общий  план и программа аудита, в процессе подготовки которых проведена оценка эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля как по предприятию в целом, так и отдельно по учету финансовых результатов, более подробный анализ деятельности организации и основных производственных и экономических показателей, порядок рассмотрения которых подробно проведен в Главе 2.

Аудиторы в процессе проведения проверки обязаны оценивать существенность информации и ее взаимосвязь с  аудиторским риском. Поэтому, в соответствии со стандартом № 4 «Существенность и аудиторский риск» [6], был установлен приемлемый уровень существенности, то есть максимально допустимый размер ошибочной суммы, который может быть показан в публикуемой отчетности и рассматриваться как несущественный, то есть не приводящий пользователей в заблуждение. Его расчет приведен в Приложении 19 вместе с определением приемлемого аудиторского риска. В качестве базовых показателей были выбраны валюта баланса, выручка от реализации, балансовая прибыль, сумма собственного капитала, общие затраты организации. На основании средних значений уровня риска и допустимых отклонений от него, было определено, что общий показатель уровня существенности равен 2 468 080 рублей.

Обратным  показателем уровня существенности является аудиторский риск – риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда в финансовой бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения, виды и порядок определения которого отражены в Федеральном правиле (стандарте) № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» [6]. В ходе оценки аудиторского риска для точности результата данного показателя имел место расчетный метод (Приложение 19). При этом на основании профессионального суждения аудитора были использованы следующие значения его составляющих: неотъемлемый риск – 70%, риск средств контроля – 50%, риск  необнаружения – 10%. В результате приемлемый аудиторский риск оказался равен 3,5%.

Исходя  из рассчитанных уровней риска и  существенности аудитор скорректировал объем аудита, оценил необходимость  проведения аудиторских процедур по существу в отношении проверки учета  финансовых результатов, разработал общий  план и программу аудита.

План аудита - подробный перечень работ, выполняемых аудитором в соответствии с вопросами, обозначенными договором о проведении аудиторской проверки.

Разработка  общего плана аудита (Приложение 20) происходила с учетом особенностей данной организации и проверяемого участка учета (учета финансовых результатов), а также в соответствии с общими принципами планирования: непрерывности, комплексности и оптимальности. Помимо основных видов работ в плане также определены период проведения проверки, требуемое количество человеко-часов и аудитор, осуществляющий проверку.

План  составлялся таким образом, чтобы  впоследствии служить руководством при создании программы аудита (Приложение 21), являющейся развитием общего плана аудита и представляющей собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана. Сущность программы заключается в том, что она является средством контроля качества работы аудитора для руководителей аудиторской организации. На данном этапе проверки были выделены наиболее важные для аудита участки, оказывающие влияние на результаты деятельности данного предприятия, области, где вероятность наличия ошибки или неточности наиболее велика,  а также менее важные или отсутствующие области и хозяйственные операции.

При разработке программы аудита и установлении методов проверки необходимо учитывать, что аудиторские процедуры призваны выявить наличие существенных искажений  оборотов и сальдо бухгалтерских  счетов. Для значимых разделов бухгалтерского учета и финансовой отчетности определяются более детальные приемы и методы проверки. Так как в ОАО «Кристон» применяется автоматизированная форма бухгалтерского учета, то особое внимание уделялось правильности внесения первичных документов непосредственно в базу данных программы, которые впоследствии  формируют регистры учета, а также проверке хозяйственных операций по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

В рабочей программе аудита определены объем, перечень аналитических процедур проверки по существу и сроки их реализации, источники информации.

По завершении составления плана и программы проведения аудита они подписываются руководителем аудиторской организации. Так как аудитор планирует свою работу непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторской проверки, то общий план аудита и его программа по мере необходимости могут уточняться и пересматриваться в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудиторских процедур. Но в этом случае причины внесения значительных изменений должны быть документально оформлены.

3.2. Методика проведения аудиторской проверки учета финансовых результатов

На первом этапе проведения аудита учета финансовых результатов осуществляется нормативная и правовая проверка договоров с основными поставщиками и покупателями и другими контрагентами.

В ОАО  «Кристон» все договоры подшиваются  в отдельный журнал. Основными  видами являются договоры купли-продажи, поставки, аренды помещений, договоры займов, договоры на принятие товарно-материальных ценностей на ответственное хранение. Проверка договоров на принятие материалов в переработку имеет огромное значение, так как основным видом  деятельности организации является производство мягких и жестких компаундов из давальческого сырья, то есть услуги по переработке. В ходе проверки на основании положений ГК РФ  [1] было установлено, что формы всех договоров полностью соответствуют экономическому смыслу совершенных предприятием сделок. Предметом договоров является приобретение вещей и вещных прав, обладающих количественными и стоимостными характеристиками. Поэтому проверка также включала сверку данных количественного и стоимостного учета по приобретенным ценностям с условиями договоров. По данному аспекту нарушений выявлено не было.

Также при  проверке данного участка учета  необходимо оценить качество первичной  информации, поступающей в систему  бухгалтерского учета, так как все  первичные документы, поступающие  извне увеличивают внутрихозяйственный  и контрольный риски при проведении аудита данного раздела. Это происходит из-за отсутствия многократного контроля первичных документов на стадии их создания и проверки, сложности восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов.

С учетом этих особенностей были осуществлены следующие аудиторские процедуры.

В первую очередь была проведена проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования и отгрузки готовой продукции. Основная цель на данном этапе – достижение уверенности  в том, что на предприятии присутствует вся первичная документация по движению готовой продукции на склад и  со склада за отчетный период. Для этого  сверялись все первичные документы, поступающие из цехов, с документами  складского учета, а именно накладная  на передачу готовой продукции в  места хранения, движение со склада цеха на главный склад по требованию-накладной, акты на списание готовой продукции  со склада и другие. На основании  первичных документов информация заносится  в программу. Наглядную картину  по движению готовой продукции можно  увидеть, сформировав Оборотно-сальдовую  ведомость по счету 43 «Готовая продукция», которая приведена в Приложении 22. В ОАО «Кристон» нарушения подобного рода не установлены.

Далее осуществлялась оценка оперативности регистрации  фактов поступления и отгрузки готовой  продукции путем сопоставления  дат совершения хозяйственных операций и сроков их отражения в учете. По результатам опроса главного бухгалтера, было выяснено, что все документы обрабатываются в день их создания или поступления на склады.

 Обязательным  является проведение процедуры  проверки законности первичной  учетной документации по внутрихозяйственным  операциям  и операциям расчетов  с контрагентами. Ее цель –  получение достаточного количества  доказательств того, что весь  массив данных документов имеет  юридическую силу, то есть, соблюдены  все требования к оформлению  документации. В ходе полистного  просмотра не установлено нарушения  правил оформления документов  по анализируемому участку. В  них присутствуют все необходимые  реквизиты, нет исправлений и  помарок.

На следующем  этапе была проведена проверка соблюдения графика документооборота. Эта процедура  проводится с целью установить наличие  или отсутствие графика документооборота по оцениваемым операциям. В ОАО  «Кристон», как уже было отмечено, утвержденный график документооборота отсутствует.

Также было принято решение проверить полноту  и точность регистрации документов в учетных регистрах для получения  достаточного количества доказательств  того, что были соблюдены следующие  принципы:

• наличие достаточных оснований для регистрации документа в системе учета;
• все документы, оформляющие операции по учету финансовых результатов, зарегистрированы полностью, своевременно и в соответствующих учетных регистрах;
• все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции, и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета;
• документ принят к учету единожды.