Аудит формування доходів

Перш ніж розпочати більш детальну перевірку доходів, необхідно визначити суттєвість конкретних груп доходів (П(С)БО 15) у загальному обсязі доходів[6] (Додаток 8). Якщо аудитор визнає певний вид доходу несуттєвим, він може ігнорувати подальшу перевірку цього доходу й зосередити увагу на суттєвих доходах.

З метою запровадження методу організації аудиту доходів і фінансових результатів, а також кількості необхідних аудиторських процедур, аудитор проводить тестування внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку, яке дозволяє отримати відповіді на такі запитання:

• чи достатній рівень деталізації аналітичного обліку доходів,
• чи санкціонується належним чином відвантаження продукції й товарів,
• чи звіряються дані аналітичного обліку із синтетичними регістрами та Головною книгою,
• чи ведеться бухгалтерський облік доходів і фінансових результатів відповідно до вимог П(с)БО 15 "Доходи"?

Приклад тесту системи внутрішнього контролю й обліку доходів подано в Додатку 9.

Після визначення суттєвості групи доходів і встановлення оцінки системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку аудитор вирішує, які групи доходів він перевірятиме і з застосуванням якого методу організації перевірки (суцільний, вибірковий, комбінований) [9].

Програма проведення аудиту є робочим документом аудитора, який обов'язково складається письмово і містить конкретні задачі, заходи і процедури щодо кожного об'єкту аудиту. До того ж програма аудиту містить перелік етапів аудиторської перевірки, процедури аудиту, які будуть використані на кожному етапі перевірки, перелік доказів, які необхідно отримати аудитору, виконавці кожного виду робіт і строки їх виконання[10].

Під час складання програми аудиту доходів аудитор повинен запланувати аудиторські процедури, які б дозволили йому встановити об'єктивну істину щодо таких тверджень:

- доходи одержані за результатом дійсних операцій у процесі звичайної діяльності;

- відображені у звітності доходи відповідають інформації, узагальненій на відповідних рахунках бухгалтерського обліку;

- доходи, відображені на рахунках бухгалтерського обліку, підтверджені відповідними первинними документами на відвантажену продукцію та надані послуги;

- доходи відображені у відповідному періоді;

- доходи висвітленні в примітках до фінансової звітності належним чином.

Приклад програми аудиту доходів подано в Додатку 10.

Отже, у програмі аудиту доходів підприємства затверджуються всі питання, які буде охоплено перевіркою, документи, що використовуватимуться. Також обов’язково висвітлюються всі процедури та способи аудиту.

 

2.3 Методика  проведення аудиту доходів підприємства

Аудит операцій з обліку доходів здійснюється за певним алгоритмом.

До проведення аудиту доходів за окремими їх групами здійснюють перевірку доходів щодо відповідності класифікації, оцінки та умов визнання цих доходів. Увага аудиторів при проведенні такої перевірки концентрується на умовах визнання доходів звітного періоду та класифікації доходів і фінансових результатів діяльності.

Згідно з П(С)БО 15 "Дохід" доходи визнаються за наступних умов.

1.Збільшення  активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного  капіталу (за винятком зростання  капіталу за рахунок внесків  учасників підприємства).

2.Можлива  достовірна оцінка суми доходів.

Визнання доходів, які включаються до складу об'єктів облікового процесу, здійснюється на підставі принципів нарахування і відповідності доходів і витрат[17].

Критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії також застосовуються до окремих елементів однієї операції або двох чи більше операцій разом, якщо це випливає зі змісту операції[15].

Разом з тим, окремі види доходу, відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку мають певні особливості визнання. Аудитору необхідно звернути увагу на те, які види надходжень не визнаються доходами: суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів; суми надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо; суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг); суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг); суми завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором; надходження, що належать іншим особам; надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Виявлено, що визнання доходів ПМП «Принцип» відповідає П(с)БО 15; перевірялися критерії визнання доходів згідно з класифікацією доходів; здійснюється перевірка визнання доходів згідно з П(с)БО 3, 12, 14; ведеться окремий облік різних видів доходів у відомостях. Також не виявлено випадків реалізації продукції (товарів) без документів на відвантаження.

Наступним кроком аудиту доходів є перевірка відповідності класифікації доходів вимогам П(с)БО 15. Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами [6]:

1) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

2) інші  операційні доходи;

3) фінансові  доходи;

4) інші  доходи;

5) надзвичайні  доходи.

Для забезпечення обліку доходів підприємства, які отримують від різних видів статутної діяльності, Планом рахунків [7] передбачені рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності». У свою чергу, передбачено відображати доходи, які належать до різних груп, на різних рахунках доходів.

Класифікація доходів за групами [6] є надзвичайно важливою для аудиторів, саме на цій класифікації базується організація та методика аудиту доходів підприємства.

У результаті перевірки на підприємстві встановлено:

1) класифікація доходів здійснена без порушення вимог П(с)БО 3 та п. 7 П(с)БО 15;

2) доходи підприємства визнано за двома групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та інші фінансові доходи.

Після перевірки правильності класифікації доходів аудитор здійснює детальну перевірку кожної групи доходів, враховуючи їх особливості.

Операції з реалізації продукції відіграють основну роль у формуванні результатів господарської діяльності, тому перш за все здійснюють аудит правильності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

У ході аудиторської перевірки доходів повинні бути проведені:

1) перевірка  наявності та правильності оформлення  договорів і первинних документів  на реалізовану продукцію, товари, виконані роботи, надання послуг;

2) перевірка  дотримання цін та перевірка  ціноутворення, відвантаження продукції  пов’язаним особам;

3) перевірка  відповідності даних первинних  документів договорам і обліковим  регістрам;

4) перевірка  правильності відображення суми  дебіторської заборгованості на  рахунках бухгалтерського обліку, а також своєчасності розрахунків  покупців за реалізовану продукцію, виконані роботи, надані послуги  та повноти і правильності  оприбуткування готівки;

5) правильність  визначення і законність відображення  доходу від реалізації продукції  в рахунках бухгалтерського обліку;

6) правильність  ведення аналітичного і синтетичного  обліку за такими рахунками, як 70, 79, 90, 91, 92, 93;

7) правильність  відображення даних про угоди, які здійснюються на бартерній  основі та з пов’язаними особами, а також правильність визначення  фінансового результату від реалізації  продукції (товарів, робіт, послуг);

8) перевірка  повноти відображення доходів  за звітний період.

При здійсненні операцій із реалізації [17] між сторонами укладається договір купівлі-продажу, за яким одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Особливу увагу аудитор повинен звернути на законність наявних договорів на проведення певних операцій з продажу, а також перевірити правильність відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку та відсутність у них помилок. Адже наявність помилок може завищити активи та суми продажу продукції.

При встановленні фактів реалізації продукції, товарів, робіт та послуг без укладання договорів аудитор повинен зафіксувати встановлені факти в робочому документі (Додаток 11).

При перевірці документальної обґрунтованості операцій продажу і отримання доходу (виручки) необхідно встановити відповідність формування ціни товару (послуги, продукції та робіт) умовам договору, а також виділення окремим рядком податку на додану вартість.

За встановленими фактами відхилень у цінах реалізації аудитор проводить детальне дослідження, в результаті якого встановлює:

1) яким  покупцям продукція відвантажена  за цінами, нижчими за встановлені  калькуляцією;

2) як  це відбилося на доходах підприємства;

3) хто  з персоналу санкціонував таку  реалізацію;

4) чи  була в тому виправдана необхідність.

Результати аудиторського дослідження відхилень у цінах реалізації аудитор відображає в робочому документі [17].

Одночасно увага аудитора повинна бути звернена на умови поставки продукції для того, щоб точно визначити час переходу права власності.

З наявних документів, якщо момент переходу права власності встановити неможливо, аудитор повинен проаналізувати суми, отримані покупцем на рахунок підприємства в погашення дебіторської заборгованості, і на підставі цих даних зробити висновок про законність угоди, яка відображена на субрахунках рахунку 70 "Доходи від реалізації".

Перевіряючи повноту інформації в облікових документах шляхом контролю товарно-транспортних накладних разом з рахунками-фактурами, аудитор повинен бути впевненим, що всі товарно-транспортні накладні є зібрані і належним чином оформлені.

Для оцінки стану обліку, контролю та реальності сальдо за рахунком 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» аудитор перевіряє правильність бухгалтерського обліку операцій за розрахунками з покупцями і замовниками та операцій з відображення виручки від реалізації продукції, товарів за готівку, чеком, кредитними картками за рахунком 70 « Доходи від реалізації».

Оцінку стану бухгалтерського обліку доходів від реалізації дають за формами продажу і видами розрахунків з покупцями та замовниками. Безпосередню перевірку повноти відображення доходів за звітній період розпочинають зі встановлення відповідності даних Головної книги, регістрів синтетичного і аналітичного обліку [20]. Згідно з виявленими невідповідностями визначають сутність, характер і причини виникнення відхилень.

У результаті проведення аудиторської перевірки доходів від реалізації товарів, синтетичний облік за якими здійснюється на рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» встановлено, що на ПМП «Принцип»:

1) господарські  операції з продажу товарів оформлені відповідними договорами;

2) договори  укладені відповідно до вимог  цивільного законодавства;

3) факти реалізації товарів без укладення договору відсутні;

4) випадки відсутності документів із відвантаження товарів відсутні;

5) відповідність підсумкової кількості відвантажених товарів за даними складського обліку й документів на відвантаження товарів.

У ході аудиту повноти і своєчасності розрахунків за реалізовані товари виявлено:

1) виручка оприбуткована до каси в повному обсязі;

2) наявність виписок банку по оприбуткуванню виручки від реалізації товарів на поточному рахунку підприємства.

Під час аудиту операцій відвантаження продукції пов’язаним сторонам та за бартерними угодами не виявлено.

Окрім повного і достовірного обліку даних, важливо, щоб аудитор перевірив правильність даних у звіті про фінансові результати [14]. Для цього перевіряється правильність заповнення облікових регістрів та їх відображення у головній книзі (особлива увага приділяється дебіторській заборгованості) та порівнюють ці дані з показниками звіту про фінансові результати.

В ході проведення перевірки повинно бути підтверджено, що:

- операції  з реалізації належним чином  санкціоновані;

- на рахунках  бухгалтерського обліку відображені  всі реально здійснені угоди  з продажу;

- реалізація  своєчасно відображена на відповідних  рахунках обліку;