Бухгалтерский и налоговый учет: опыт российских организаций и требования мировой практики

В отличие  от российских стандартов учёта GAAP не предписывает соблюдение некоего плана  счетов в директивном порядке. Компании пользуются значительной свободой в построении плана счетов. Тем не менее существует общепринятый порядок: укрупнённые рубрики плана счетов в целом соответствуют укрупнённым рубрикам балансового и других важнейших отчётов.

Рубрики плана счетов имеют цифровое кодовое  обозначение.

Первая  цифра кода соответствует порядковому  номеру раздела плана счетов: 1 –  активы; 2 – пассивы; 3 – собственный капитал (капитал владельцев компании); 4 – доходы; 5 – затраты; 6 – налоги. Вторая цифра – номер рубрики в составе раздела: 11 – денежные средства; 12 – краткосрочные ценные бумаги; 13 – дебиторская задолженность; 14 – товарно-материальные запасы; 15 – прочие оборотные средства; 16 – собственность, здания, оборудование; 17 – долгосрочная дебиторская задолженность; 18 – инвестиции; 19 – прочие внеоборотные средства. Все эти рубрики, кодовые номера которых начинаются с единицы, относятся к активам. Далее следуют рубрики, кодовые номера которых начинаются с двойки и которые относятся к пассивам: 21 – счета к

оплате; 22 –  краткосрочные долговые обязательства; 23 – налоги, подлежащие выплате; 24 –  начисленные обязательства; 25– прочие текущие обязательства; 26 – долгосрочные долговые обязательства; 27 – отсроченные к оплате налоги; 29 – прочие долгосрочные обязательства.

Рубрики, начинающиеся с тройки, характеризуют  состояние капитала владельцев компании: 31 – уставный фонд, акции; 32 – оплаченная сумма акционерного капитала свыше уставного фонда; 33 – нераспределённая прибыль; 34 – средства целевого назначения (ассигнованные и зарезервированные средства); 35 – поправки по переоценке; 36 – поправка при пересчёте иностранной валюты нарастающим итогом; 37 – суммарный доход.

В разделе  «Доходы» за первой цифрой кода – четвёркой  стоит ноль, а рубрики нумеруются по третьей цифре. В рубрике затрат 51 соответствует себестоимости реализованной продукции, 52 – издержкам сбыта (затратам на реализацию) и т.д. Дальнейшая нумерация рубрик варьируется, однако в целом отражает примерно одни и те же позиции, только под разными кодовыми номерами. В рамках этих рубрик существуют субрубрики, например: 111 – наличные средства (остатки на счетах в банке) или 131– дебиторская задолженность по торговым операциям. Деление может идти и далее, например: 1310 – дебиторская задолженность от подразделений компании или 1317 – дебиторская задолженность по гонорарам. При дроблении рубрик на более мелкие разнообразие между планами счетов различных компаний усиливается, ибо по мере углубления детализации в большей мере проявляется специфика их деятельности. Как правило, в зависимости от размеров компании степень дробления достигает уровня, характеризующегося наличием трёх-четырёх знаков в кодовом номере. Однако при необходимости компании могут использовать и большую степень детализации своих счетов. При измерении сделок в бухгалтерском учёте скапливается огромное количество данных, которое требует определённого метода хранения. Другим важным фактором здесь служит возможность быстрого доступа к этой информации и получение её в доступной для любого пользователя форме. В бухгалтерском учёте эта учётная система для хранения и сортировки информации состоит из счетов, которые являются основными хранителями информации и аккумулируют отдельные трансакции. Для каждого актива, обязательства и каждого вида капитала фирмы, включая доходы и расходы, отводится отдельный

счёт. Маленьким  компаниям могут потребоваться  только несколько десятков счетов, большим транснациональным корпорациям  требуются тысячи счетов. Счета, которые ведутся для различных статей бухгалтерского баланса, называются постоянными, или реальными. В конце каждого периода определяется конечное сальдо постоянного счёта. Этими сальдо являются цифры, отражённые в бухгалтерском балансе на конец периода. Сальдо на конец периода в постоянном счёте переносится в следующий отчётный период как начальное сальдо данного периода. Однако отнесение статей доходов и расходов непосредственно на счёт «Нераспределённая прибыль» вызывает смешение различных специфических статей, которые необходимы для отчёта о доходности. Во избежание этого открывается транзитный счёт для каждой статьи доходов и расходов, которые и будут показаны в Отчёте о доходности. Так, например, в американском бухгалтерском учёте существуют транзитные счета для доходов от реализации, себестоимости реализации, торговых расходов и т.д. При ручном способе бухгалтерского учёта каждый счёт записывается на отдельной карточке или листе бумаги, которые затем сшиваются в книгу. Эта книга называется «Главный журнал». В настоящее время большинство компаний предпочитают вести компьютеризированный учёт. В этом случае счета хранятся на магнитных лентах, дисках, винчестерах или на специальных накопительных устройствах большой ёмкости – стриммерах. Для простоты нахождения информации в этой системе каждый счёт нумеруется. Пронумерованная совокупность счетов в корреспонденции с их названиями может рассматриваться как своего рода план счетов.

Запись  отдельных операций в соответствующие  счета делает проблематичным нахождение ошибок, так как дебет записывается на одном счёте, а кредит на другом. Выходом из этой ситуации служит запись всех операций в хронологическом порядке в Главный журнал, который называют иногда ещё и книгой первой записи, потому что это первая инстанция, куда попадают записи сделок. Позже дебет и кредит каждой операции переносятся в соответствующие счета в Главной книге. Если в Главной книге бухгалтером бывает по каким-либо причинам допущена ошибка, то она обязательно должна быть исправлена.

В американском бухгалтерском учёте существует несколько различных способов исправления ошибок. Способ исправления зависит от типа ошибки, но при всех обстоятельствах ошибочная запись не может быть стёрта. Если ошибочная запись обнаружена в Главном журнале до перенесения её в Главную книгу, то ошибка исправляется путём зачёркивания ошибочной записи и внесения правильной записи над зачёркнутой. По аналогии с этим, если перенесённая ошибка повлекла за собой неправильную запись в Главной книге, достаточно зачеркнуть неправильную запись и внести правильную.

Однако  если запись в Главном журнале  уже была неправильно отнесена на неверный счёт в Главной книге, необходимо сделать в Главном журнале другую запись посредством корректирующих проводок. Отметим, что в российском бухгалтерском учёте такие исправления не допускаются, потому что при этом создаётся видимость поступления и выбытия материальных ценностей. Но такого поступления и выбытия на самом деле не было, а произошла обычная бухгалтерская ошибка. Более того, по дебету и кредиту счёта «Материалы» возникают фиктивные обороты, завышаются и суммы их поступления, и величина их списания. В отечественном бухгалтерском учёте этого не происходит благодаря тому, что в нашей учётной практике существует такой метод, как сторнирование. При применении этого метода обороты счетов правильно отражают реальные поступления и списания, и подобных нарушений не возникает. Пробный баланс составляется после определения сальдо каждого счёта и представляет собой перечень названий счетов и их сальдо на данный момент времени. При этом дебетовые сальдо показаны в одной колонке, а кредитовые – в другой. Подготовка пробного баланса служит в основном двум целям: во-первых, пробный баланс обеспечивает краткую выписку из Главной книги как основу для регулирующих и заключительных проводок, предшествующих подготовке финансовой отчётности за определённый период; во-вторых, он показывает, сохраняется ли равенство дебетов и кредитов. Если равенство не сохраняется, то это является следствием следующих ошибок:

1) неправильно  перенесено сальдо счёта в  пробный баланс;

2) сальдо  счёта неправильно подсчитано;

3) вместо  кредита записан дебет или  наоборот;

4) пробный  баланс подсчитан неправильно.

Инвентаризация  в американских компаниях проводится в три этапа:

1) подсчёт,  взвешивание или измерение каждой  единицы продукции, имеющейся  в наличии;

2) определение  цены каждого изделия;

3) подведение  итогов.

Процесс оценки представляет собой процедуру  присвоения объектам бухгалтерского учёта определённых денежных величин, полученных таким образом, чтобы их можно было использовать как агрегировано, так и отдельно, в зависимости от конкретной ситуации. Оценка материальных запасов является одной из наиболее интересных и широко обсуждаемых проблем бухгалтерского учёта. Оценка обычно выполняется в денежном выражении. Но в отдельных случаях (например для выработки прогнозов и принятия решений) могут потребоваться данные в натуральном выражении: производительность оборудования или численность рабочих.

Процесс проведения оценки материальных запасов, или инвентаризация, состоит из двух систем:

– периодической, которая позволяет не вести в  течение отчётного года детальный  учёт материальных запасов, а в конце

года  производить инвентаризацию, которая, в свою очередь, позволяет установить уровень запасов на конец отчётного периода;

– постоянной, которая позволяет контролировать финансовые средства, вложенные в  товарные запасы, а также более эффективно управлять этими товарными запасами путём непрерывного ведения подробных записей о покупках и продажах

товаров.

К периодической  системе инвентаризации относятся  четыре метода проведения инвентаризации.

Первый  из них – метод сплошной идентификации, который позволяет увязать настоящую  себестоимость с каждой статьёй в инвентаризационной ведомости.

Второй  метод – метод средней стоимости  – увязывает себестоимость со средней стоимостью товаров, предназначенных для продажи в течение текущего периода. Оба этих метода используются на практике достаточно редко.

Два других метода используются гораздо чаще и  являются основными методами оценки запасов:

– ЛИФО – «последним поступил – первым выбыл»;

– ФИФО – «первым поступил – первым выбыл».

При использовании  метода ЛИФО на затраты списывают  стоимость запасов, поступивших последними, так как предприятию приходится заменять использованные в процессе жизнедеятельности запасы по текущей стоимости. Однако метод ЛИФО имеет и негативные стороны: при оценке текущей балансовой стоимости товарных запасов, особенно когда существует длительная тенденция повышения или понижения цен в инфляционных условиях, которые более или менее заметно протекают почти во всех странах мирового сообщества, включая и США.

Метод ФИФО, или метод оценки запасов по ценам  первых покупок, основан на предположении, что себестоимость товаров, приобретённых в первую очередь, должна быть отнесена к товарам, проданным в первую очередь. При использовании метода ФИФО учитывается движение стоимости, а не движение товаров. Основным недостатком метода оценки запасов по ценам первых покупок является то, что этот метод увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель доходности предприятия.

При применении метода ФИФО стоимость остатков товарно-материальных ценностей завышена, а себестоимость реализованных ценностей занижена. В этом случае сумма прибыли оказывается преувеличенной. При использовании же метода ЛИФО стоимость остатков товарных ценностей будет занижена, а себестоимость реализованных ценностей завышена, сумма прибыли будет уменьшена, и, следовательно, бюджет и акционеры получат меньше налогов и дивидендов (как следствие этого данный метод запрещён в некоторых странах, например в Англии).

В заключение следует отметить тот факт, что  методы ЛИФО и ФИФО представляют собой  две крайности, и наилучшая оценка, «золотая середина», лежит между ними.

Финансовая  отчётность, публикуемая западными  компаниями, представляет собой красочно оформленные буклеты, которые помимо самих форм бухгалтерских отчётов, заверенных аудитором, содержат много другой информации. Как правило, это обращение президента компании к акционерам, отчёт совета директоров, анализ развития фирмы за предшествующие годы, прогноз на ближайшие годы, описание географии и размера инвестиций, международных связей, рассказ о социальной политике компании с различными графиками, схемами, диаграммами, фотографиями и т.д.Такая информация не регулируется и представляется исключительно по усмотрению компании. Тем не менее, она очень важна для пользователей как дополнительный источник данных для принятия решений.

В последнее  время крупные российские компании, в частности банки, также стали  публиковать свою отчётность в таком виде.

Финансовая  отчётность в США включает следующие  виды отчётов:

− баланс;

− отчёт  о финансовых результатах или  отчёт о прибылях и убытках;

− отчёт  о накопленной нераспределённой прибыли;

− отчёт  об изменении финансового состояния  или отчёт об использовании и  источниках средств (в настоящее  время используется мало, вместо него составляется отчёт о движении денежных средств);

− отчёт  об изменениях в собственном капитале, пояснительная записка, заключение аудиторской фирмы. Основными отчётами являются: отчёт о прибылях и убытках, балансовый отчёт и отчёт о движении денежных средств.

Финансовая  отчётность показывает остатки по счетам и их изменения, а также агрегированные показатели по нескольким счетам, такие как чистая прибыль. Отчёт о прибылях и убытках отражает изменения чистого остатка активов (капитала владельцев компании) в результате коммерческих операций компании. Остаток нераспределённой прибыли на конец периода входит составной частью в капитал владельцев фирмы. Балансовый же отчёт базируется на основном бухгалтерском уравнении. Отчёт о движении денежных средств отражает оборот денег или их эквивалентов. Балансовый отчёт отражает состояние финансов компании на конкретный момент времени – конец отчётного периода и датируется этим днём. Источником данных для составления баланса является Главная книга. Стандартной формы баланса не существует. Стандарты определяют минимум данных, который должен содержать этот отчёт. Балансовый отчёт содержит информацию о ресурсах, обязательствах компании и собственном капитале её владельцев.