Бухгалтерский и налоговый учет: опыт российских организаций и требования мировой практики

Как отмечалось выше, он базируется на основном бухгалтерском  уравнении, показывающем взаимосвязь между активами, пассивами и собственным капиталом владельцев компании. В соответствии с требованиями GAAP эти основные компоненты балансового отчёта группируются и излагаются в следующем порядке:

• активы должны располагаться в порядке  убывания их ликвидности;

• обязательства  должны располагаться в порядке, отражающем близость срока их погашения. Чем ближе срок, тем раньше должно быть показано обязательство;

• собственный  капитал отражается в порядке  его постоянства, т.е. первыми показываются его разновидности, в наименьшей мере подверженные изменениям.

Структура рубрик балансового отчёта должна отвечать специфике конкретного предприятия и устанавливаться в соответствии с принципом полного раскрытия хозяйственной информации. Различия в балансовых отчётах компаний, обусловленные отраслевыми и другими особенностями их деятельности, укладываются, тем не менее, в характерную для всех фирм финансовой сферы структуру.

1. Активы: текущие активы

• денежные средства, краткосрочные инвестиции;

• дебиторская  задолженность, или счета к получению, товарно-материальные запасы, предоплаченные текущие расходы;

• прочие текущие активы;

• долгосрочные активы:

• основные средства, или собственность, здания и оборудование;

• нематериальные активы;

• предоплаченные расходы нескольких периодов;

• инвестиции и фонды;

• прочие нетекущие активы.

2. Обязательства:  текущие обязательства

• кредиторскую задолженность за товары и услуги, используемые в цикле основной деятельности компании;

• краткосрочную  кредиторскую задолженность по товарам  и услугам, не используемым в основной деятельности;

• краткосрочные  векселя;

• текущие  выплаты по погашению долгосрочных обязательств (включая обязательства  по аренде);

• получение  предоплаты за ещё не поставленные товары или не оказанные услуги, или другие предоплаченные доходы;

• начисленные, но не оплаченные затраты на заработную плату, выплату процентов и налогов;

• текущие  выплаты отложенных налоговых платежей;

• прочие текущие обязательства;

• долгосрочные обязательства;

• долгосрочные займы и кредиты;

• обязательства  по аренде;

• облигации.

3. Собственный  капитал владельцев компании:

• прочие долгосрочные обязательства.

• акционерный  капитал по номинальной, неноминальной и объявленной стоимости, внесённый или доплаченный капитал;

• внесённый  или оплаченный капитал, превышающий  номинальную или объявленную стоимость акционерного капитала;

• прочий внесённый или оплаченный капитал;

• нераспределённая прибыль.

 

 

 

 

 

 

 

Рыночные преобразования в России активизировали работу по совершенствованию  системы налогообложения. Одновременно в стране идет процесс реформирования бухгалтерского учета, обусловленный необходимостью его гармонизации с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В результате этих изменений положения налогового законодательства и бухгалтерского учета часто не совпадают.

    Основываясь на стандартах, система  бухгалтерского учета не может  менять методы и принципы формирования  информации, подчиняя их постоянно  изменяющемуся налоговому законодательству. Особо острая проблема на сегодняшний день стоит в определении и принятии к учету доходов и расходов в целях исчисления бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

    Для методологии бухгалтерского  учета важнейшее значение имеют  понимание и трактовка величины учетной прибыли и то, как она связана с налоговой базой по налогу на прибыль. В экономической литературе под учетной прибылью понимается сумма прибыли, полученная за отчетный период до вычета налога на прибыль.

    Сложившиеся мировые юридические  традиции в совокупности с  бурным развитием налогообложения в XIX в. привели к возникновению двух моделей бухгалтерского учета, одним из главных различий между которыми является противоположный взгляд на проблему исчисления учетной прибыли и ее связь с налогооблагаемой величиной.

    Первая концепция возникла в  XIX в. в Пруссии, где было  введено правило: сумма бухгалтерской прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли. Эта модель, получившая название налоговой (континентальной), до сегодняшних дней в различных модификациях преобладает в странах континентальной Европы. Ею руководствуются в учетных системах Германии, Франции, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и других странах [9, С. 65]. Разумеется, внутри группы страны различаются по степени связи между системами бухгалтерского учета и налогообложения. Например, Германия представляет собой яркий пример жесткой зависимости, Франция — сильной, но постепенно ослабевающей. К упомянутым странам достаточно близко примыкают южно-американские государства, такие как Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др., нередко выделяемые в самостоятельную модель.

    Главная особенность налоговой  концепции бухгалтерского учета  состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства в лице налоговых органов. Таким образом, налогообложение оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета.

    Основным достоинством этой концепции  следует признать ее логичность  и простоту. Она опирается на  единственный основательный и  авторитетный источник — закон.  Бухгалтер ведет текущий учет, исчисляет финансовые результаты, учетную прибыль, которая является  налоговой базой и отражает обязательства перед бюджетом. Для бухгалтера учет — это единая органически целостная система, которую нельзя разделить на части.

    Финансовая отчетность согласно  этой концепции отражает, прежде  всего, интересы государства, а интересы других участников хозяйственных процессов оказываются второстепенными. Правила и процедуры бухгалтерского учета подробно регламентируются действующим законодательством. Государство заинтересовано в регулировании бухгалтерского учета, поскольку учетная прибыль является налоговой базой, а правила ее определения устанавливаются законом.

    Для данной модели характерно  методологическое единство бухгалтерского  учета, которое проявляется в следующем:

    — вводятся единые правила  оценки всех учетных объектов (обычно по себестоимости, т.  е. согласно принципу исторической  цены — предмет стоит столько,  сколько за него заплачено);

    — основные средства (материальные  и нематериальные) амортизируются  по общим одинаковым для всех нормам, при этом амортизация трактуется как часть прибыли, свободная от налогов;

    — в учете доминирующим является  принцип осмотрительности, согласно  которому признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к периоду до составления баланса, но прибыль признается, если она реализована (оплачена);

    — создаются условия для сопоставимости  данных, представленных в финансовой  отчетности различных фирм и предприятий.

    Вторая концепция, противоположная  первой, получила распространение  в Великобритании. Суть ее заключается в том, что сумма учетной (бухгалтерской) прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины.

    Эта модель получила название  собственнической (англосакской). Она  характерна для англоговорящих государств, таких как США, Великобритания, Ирландия, Нидерланды, Канада, Австралия, Новая Зеландия, ЮАР и др. [9, С. 66]. Ее главная особенность состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах собственников (инвесторов), зависимость системы бухгалтерского учета от налогообложения крайне слабая. Достоинством концепции является ее реалистичность. Она исходит не из мертвой буквы закона, а из конкретных жизненных ситуаций, суть которых вытекает из требования верного и точного (объективного) отражения в учете фактов хозяйственной жизни.

    Данная концепция предполагает  существование и ведение параллельно  как бухгалтерского учета, так и учета для целей налогообложения (налогового учета). При этом финансовую отчетность составляют для собственников, акционеров, пайщиков, кредиторов, и, следовательно, так, как они считают нужным, а не так как этого хотели бы государственные чиновники. Поэтому правила бухгалтерского учета разрабатываются не государством, а профессиональными ассоциациями бухгалтеров. А единство в учете достигается не за счет законов и инструкций, «навязываемых» государством, а за счет здравого смысла, поэтому:

    — использовать единые правила  оценки учетных объектов абсурдно, ибо стоимость учетных объектов  выражается их рыночной ценой;

    — амортизация — это не  только то, что представляет государство  в виде налоговой скидки, а  фонд возмещения для восстановления  объектов основных средств, который  формируется по правилам, установленным собственником или администрацией предприятии, но не государством;

    — согласно принципу временной  определенности прибыль (убыток) должна признаваться в тот период времени, в котором произошел факт хозяйственной деятельности, повлекший за собой получение прибыли (убытка), независимо от того, реализована (оплачена) эта прибыль или нет;

    — сопоставимость отчетных данных  различных фирм и предприятий  достигается не автоматически, а за счет дополнительной обработки.

    Результаты анализа взаимосвязи  бухгалтерского учета и налогообложения  в различных странах мира, проведенного  ЕС-ТАСИС в рамках проекта реформы  налогообложения, свидетельствуют о том, что почти все страны Европы (Германия, Франция, Швеция и др.) осуществляют расчет налогооблагаемой прибыли исходя из данных бухгалтерской отчетности (рис. 1).

 Первичные  учетные документы     > Данные бухгалтерского учета     > Бухгалтерская отчетность     > Корректировка     > Налоговая отчетность

              

 

 

 

 

 

Рис. 1. Процесс  подготовки бухгалтерской и налоговой  отчетности (налоговая модель)

 

 

    Рассматривая особенности англосакской (собственнической) модели, специалисты  Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России отмечают, что, несмотря на то, что в налоговом законодательстве США и Канады заложены два вида учета и учетных данных (налоговый учет и бухгалтерский учет), на практике налогооблагаемая прибыль исчисляется исходя из данных бухгалтерского учета (рис. 2). Причем, вместе с декларацией о налоге в США контролирующие органы требуют от налогоплательщика объяснений разницы между прибылью для целей бухгалтерского учета и заявленной величиной прибыли в целях налогообложения. Таким образом, между бухгалтерским учетом и налоговым учетом существует устойчивая и контролируемая связь [7].

 

 

              > Бухгалтерская отчетность

            

Первичные учетные документы     > Данные бухгалтерского учета       

          

              > Налоговая отчетность

            

 

 

 

 

 

Рис. 2. Процесс  подготовки бухгалтерской и налоговой  отчетности (собственническая модель)

 

 

    Принято считать, что в России  учетная система по степени  соотношения бухгалтерского и  налогового учета в 1991 — 1995 гг. относилась к первой модели, а после 1995 г. — ко второй.

    Исторически налоговая отчетность  в России формировалась на  основе материалов бухгалтерского учета. В экономической литературе рассматриваются следующие этапы становления налогового учета в России и его взаимодействия с бухгалтерским учетом [6, С. 74 — 75], [10, С. 65 — 68].

    В эпоху плановой экономики  цель учета сводилась к его  первой задаче, сформулированной Л. Пачоли, — обеспечить контроль за сохранностью социалистической собственности. Вся совокупность предприятий и организаций рассматривалась как единый народнохозяйственный комплекс, допускающий наличие как планово-прибыльных, так и временно планово-убыточных предприятий. Прибыльным предприятиям размер прибыли планировался, и создавались наиболее благоприятные условия для его достижения. Полученная прибыль подразделялась на три составные части:

    1) доля, остающаяся в распоряжении  предприятия;

    2) доля, перечисляемая в соответствующее  министерство или ведомство;

    3) доля, передаваемая в государственный  бюджет (60 %).

    Первые две части составляли 40 % и распределялись в соответствии  с нормативами.

    В условиях командно-административной  системы бухгалтерский учет был  подчинен интересам государства. Он жестко регламентировался различными нормативными документами и ведомственными инструкциями. Вопроса о самостоятельном налоговом, финансовом или управленческом учете не возникало. Поставленные цели с успехом решались в одной информационной системе, именуемой бухгалтерским учетом [6, С. 21].

    На первом этапе формирования  системы налогового учета (1991 — 1995 гг.) Россия находилась под влиянием идей немецкого законодательства, наиболее характерных для континентальной школы. Российская экономика начала движение к рынку: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ № 2116-1 от 27.12.1991 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В соответствии с п. 5 ст. 2 редакции закона, действующей с 01.01.1992, «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки». А в Инструкции ГНС России от 06.03.1992 № 4 (в ред. изменений и дополнений ГНС России от 25.06.1992 № 1 и от 27.08.1992 № 2) предусматривалось сумму выручки, полученной от указанных видов сделок, определять на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль. Таким образом, объект обложения налогом на прибыль «валовая прибыль» отличалась от балансовой прибыли на сумму отклонений по сделкам реализации товаров по цене не выше себестоимости.