Бухгалтерский и налоговый учет нематериальных активов

Д-т 04 К-т 83 – на сумму проведенной до оценки;

Д-т 83 К-т 05 – на сумму корректировки начисленного износа;

Д-т 83 К-т 04 – на сумму проведенной уценки;

Д-т 05 К-т 83 – на сумму корректировки износа при проведении уценки;

2) при отнесении  сумм до оценки на счет прибыли или списании сумм уценки за счет нераспределенной прибыли:

Д-т 04 К-т 84 – на сумму проведенной до оценки;

Д-т 84 К-т 05 – на сумму корректировки начисленного износа;

Схема

Д-т 84 К-т 04 – на сумму проведенной уценки;

Д-т 05 К-т 84 – на сумму корректировки износа при проведении уценки. 

Пунктом 34 ПБУ 14/2007 установлено, что стоимость нематериального  актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Полный  перечень причин, по которым объект нематериальных активов может выбывать, а его стоимость списываться с бухгалтерского учета, приведен в п. 34 ПБУ 14/2007.

В зависимости  от причин выбытия объектов нематериальных активов могут быть использованы следующие схемы бухгалтерских проводок:

1)при выбытии  нематериальных активов вследствие  прекращения срока действия права  организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации остаточная стоимость объекта должна быть равна нулю, то есть, как правило, в данном случае достаточно списать сумму накопленной амортизации с дебета счета 05 в кредит счета 04.

Пример.

Срок действия исключительного права на патент равен трем годам, первоначальная стоимость  объекта при приобретении составила100 тыс. руб. По истечении 36 месяцев сумма начисленной амортизации составит также 100 тыс. руб. В бухгалтерском учете будет оформлена проводка:

Д-т 05 К-т 04 – 100 тыс. руб.;

2)при выбытии  нематериального актива вследствие  его передачи по договору об  отчуждении исключительного права  на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора(в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив). Речь идет фактически о продаже (перепродаже) имущества организации, которая отражается по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы»,куда списывается предварительно сформированная (на счете 04 посредством уменьшения первоначальной или фактической стоимости на суммы начисленной амортизации) остаточная стоимость объекта. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают в подобных случаях списание остаточной стоимости в дебет счета 90 при условии, что подобная деятельность для организации является основной. Однако, по нашему мнению, правомерность такого отражения операций небесспорна: объект, приобретенный или созданный для продажи (перепродажи), не может, по общему правилу, относиться к амортизируемому имуществу, должен учитываться в составе товаров (на счете 41) и списываться в порядке, установленном для реализации товаров или готовой продукции.

3)при выбытии  нематериального актива при прекращении  его использования вследствие  морального износа остаточная  стоимость не может быть нулевой и поэтому подлежит списанию в дебет счета 91. Иными словами, схема бухгалтерских проводок может быть следующей :

Д-т 05 К-т 04 – на сумму начисленной амортизации;

Д-т 91 К-т 04 – на сумму убытка в размере  не доамортизированной части списанного объекта.

4)при выбытии  нематериального актива вследствие  передачи в виде вклада в  уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд данная операция относится к категории финансовых вложений, в связи с чем остаточная стоимость должна быть списана в дебет счета 58:

Д-т 05 К-т 04 – на сумму ранее начисленной  амортизации;

Д-т 58 К-т 04 – на сумму остаточной стоимости  переданных объектов нематериальных активов;

Д-т 58 К-т 91 – на сумму превышения оценочной  стоимости финансовых вложений над  остаточной стоимостью переданного  объекта;

5)при выбытии  по договору мены предполагается  осуществление расчетов по взаимным  договорам купли-продажи, поставки  или аналогичных.

Схема бухгалтерских  проводок в данном случае будет аналогична той, которая используется при оприходовании объектов нематериальных активов, полученных по товарообменным операциям. Разница состоит в том, что остаточная стоимость нематериальных активов списывается в дебет счета 90;

6)при выбытии  объектов нематериальных активов  в случае их передачи по  договору дарения остаточная  стоимость нематериальных активов списывается на счет 91. Напомним читателям, что гражданским законодательством заключение подобных договоров между коммерческими организациями фактически запрещено;

7)при внесении  объектов нематериальных активов  в счет вклада по догово-ру  о совместной деятельности отличие  передачи активов по договору простого товарищества от передачи в уставные капиталы других организаций состоит в том, что предполагается обратная передача (возврат) переданного имущества. Следовательно, в данном случае остаточная стоимость не формируется, а списание производится двумя бухгалтерскими проводками – по дебету счета 05 и кредиту счета 04. При оприходовании возвращенных объектов нематериальных активов делаются обратные проводки (с учетом амортизации, начисленной за время использования по договору):

Д-т 58 К-т 04 – на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости переданного объекта;

Д-т 05 К-т 58 – на сумму начисленной амортизации.

Возврат объектов нематериальных активов по прекращении  договора простого товарищества оформляется  обратными проводками;

8)при выбытии  нематериальных активов вследствие  их недостачи, выявлен-ной при  их инвентаризации, сначала формируется остаточная стоимость утраченных активов, затем она списывается в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и далее (в зависимости от причин недостачи) в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба», 76, субсчет «Расчеты по претензиям», или 91 (если виновные не определены либо во взыскании отказано органами суда или арбитража). 

4.Бухгалтерский  учет амортизации  объектов нематериальных  активов

До 1 января 2008 года допускалось начисление амортизации  по объектам нематериальных активов  одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (05) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта(непосредственно по кредиту счета 04).

В настоящее  время может использоваться только один способ: посредством накопления амортизации на счете 05. Следовательно ,амортизация объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете должна в настоящее время оформляться проводками:

Д-т счетов учета производственных или управленческих затрат (26, 25, 20, 23, 43, 44 «Расходы на продажу») К-т 05.

В вышеприведенном  перечне счета учета производственных расходов приведены в порядке  наиболее вероятной частоты их применения:

– чаще всего  объекты нематериальных активов  используются в управленческой деятельности организации при выработке, принятии и реализации управленческих решений различными службами менеджмента хозяйствующего субъекта. При этом расходы на приобретение или создание объектов нематериальных активов трудно соотнести с конкретными видами продукции или работ. Поэтому наиболее распространенной, по нашему мнению, является проводка, которой начисление амортизации объектов нематериальных активов увеличивает общий размер общехозяйственных расходов;

– второй по распространенности является ситуация, при которой объекты  нематериальных активов используются в производственной деятельности. При этом дебетуется счет учета общепроизводственных расходов;

– непосредственное списание амортизации на счета учета  основного и вспомогательных  производств является правомерным  в случае, если объекты нематериальных активов используются при выпуске конкретных видов продукции или производстве отдельных видов работ;

– начисление амортизации  в корреспонденции со счетами  учета готовой продукции и  расходов на продажу осуществляется в случаях, если объекты нематериальных активов используются при хранении или продажах продукции (работ, услуг).

Списание ранее начисленной амортизации производится  при выбытии  объектов нематериальных активов. В общем случае амортизация списывается в кредит счета 04. Исключение составляют случаи передачи объектов нематериальных активов без перехода права собственности в рамках отношений между головной организацией и ее обособленными подразделениями и по договору доверительного управления имуществом.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные  с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, являются прочими расходами (если такая деятельность не относится к обычной).

Следовательно, если предоставление таких прав за плату не является обычным видом  деятельности организации, начисление и списание амортизационных отчислений производятся в порядке, аналогичном начислению амортизации объектов основных средств:

Д-т 91 К-т 05 – на сумму амортизации, относящейся  к тому отчетному периоду, за который начисляется и предъявляется плата.

Одновременно  оформляется проводка:

Д-т 76 К-т 91 – на всю сумму начисленной  платы за пользование предоставленными объектами нематериальных активов (сумма, разумеется, превышающая сумму начисленной амортизации).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.Налоговый  учет нематериальных активов. 

При рассмотрении вопросов налогообложения в хозяйственных  операциях с нематериальными  активами следует учитывать, что  действующие нормативные документы не во всех случаях содержат отдельные положения, касающиеся этой категории долгосрочных активов, поэтому часто приходится руководствоваться общими правилами, касающимися как нематериальных активов, так и других видов имущества предприятий.

В операциях с нематериальными  активами возникают в основном следующие  налоги:

—   налог на добавленную стоимость (НДС);

—   налог на прибыль.

Исчисление налога на добавленную  стоимость.

Особенности исчисления налога на добавленную  стоимость в тех или иных конкретных ситуациях определяются целым рядом  обстоятельств, и, прежде всего:

- условиями  поступления и выбытия нематериальных  активов;

- назначением  конкретных объектов нематериальных  активов, предназначенных:

для использования  в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом  на добавленную стоимость;

для использования  в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

В качестве наиболее типичных вариантов поступления  объектов нематериальных активов следует назвать:

—   приобретение (покупку) нематериальных активов;

—   создание объектов нематериальных активов, как собственными силами, так и путем привлечения сторонних исполнителей (подрядчиков) на договорной основе;

—   приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;

—   безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

Во всех этих случаях, так или иначе, решаются вопросы:

- должен  ли получатель (покупатель) нематериальных  активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне, изготовителю) налог на добавленную стоимость (или, другими словами, происходит ли приобретение нематериального актива с налогом на добавленную стоимость или без него);

- куда  отнести и как в дальнейшем  учитывать в расчетах налог  на добавленную стоимость, если он уплачивался при приобретении нематериальных активов.

      С момента возникновения налога на добавленную стоимость порядок учета и отражения в расчетах с бюджетом сумм НДС по приобретенным (купленным) нематериальным активам последовательно изменялся во времени.

По состоянию  на сегодня суммы налога на добавленную  стоимость, уплаченные при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет нематериальных активов (п. 47 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 1. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» в редакции изменений и дополнений № 3 от 22 августа 1996 г.).

      Следует специально подчеркнуть, что, как и по другим видам приобретаемых предприятием ресурсов, по нематериальным активам речь может идти о возмещении только уплаченных поставщику сумм налога на добавленную стоимость (при соблюдении всех остальных требований Инструкции № 39). Соответственно, в бухгалтерском учете налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам». Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению (зачету), списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость». Соответственно налогоплательщик при этом на основании данных оперативного учета должен вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным, и по неоплаченным нематериальным активам, так (п. 50 Инструкции № 39).