Бухгалтерский учет и аудит бухгалтерской отчетности

Заключительной процедурой аудита бухгалтерской отчетности является формирование пакета рабочих документов аудитора, составление аудиторского отчета и представление его совместно с рабочей документацией руководителю группы.  

 

4.3 Аудиторские доказательства

 

Вся информация, подготовленная и собранная аудитором до начала, в процессе проверки, и по ее результатам, является аудиторской информацией. Часть этой информации представляет собой документы или их копии, которые могут рассматриваться как аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства — информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат основанием аудиторского заключения.

Аудиторские доказательства должны быть релевантными и достаточными. Релевантность доказательств — их ценность для решения какой-либо проблемы, а достаточность в каждом случае определяется на основе оценки СВК и аудиторского риска. В любом случае аудитор должен быть уверен, что им собрано достаточное количество доказательств (документов) нужного качества для составления объективного и обоснованного заключения.

Аудиторские доказательства могут быть внутренние (информация от клиента), внешними (информация от третьих лиц и организаций) и смешанными (информация от клиента и подтвержденная внешними источниками). Наиболее ценными и достоверными являются внешние доказательства, смешанные, внутренние.

Качество аудиторских доказательств зависит от источника. Аудиторские доказательства могут быть получены из документальных источников, в ходе устных опросов персонала клиента, третьих лиц и при непосредственном наблюдении аудитором учетных и др. операций на предприятии. По степени надежности и достоверности наиболее ценные доказательства — полученные самим аудитором. Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах. Если аудитор не в состоянии собрать достаточное количество доказательств, он должен этот факт отразить в отчете и заключении. Соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью должно быть разумно. Если, также СВК клиента достаточно надежна, аудитор может отказаться от дорогостоящей сплошной инвентаризации активов и провести ее выборочно. Но сложность и дороговизна аудиторских процедур не должна препятствовать их проведению, если аудитор считает их необходимыми.

 

4.4 Источники получения  аудиторских доказательств

 

Источники получения аудиторских доказательств являются:

- первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

- регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

- устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

- сопоставление одних документов экономического субъекта и другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

- результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

- бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств проверки.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если экономический субъект не представил аудиторской организации существующие документы в полном объеме, и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от, безусловно положительного.

Метод аудита - это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка.

Цель заключается в определении основных положений и правил проведения аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Задачами являются:

а) изложить аудиторские процедуры, предназначенные для проверки оценочных значений в бухгалтерском учете;

б) определить действия аудиторской организации по анализу результатов этих процедур.

Данные требования являются обязательными для всех аудиторских фирм и аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения.

 

4.5 Нарушения и ошибки, выявленные при проверке отчетности

 

Годовая бухгалтерская отчетность компании, подлежащей обязательному аудиту, должна состоять как минимум из шести документов: бухгалтерских форм (с первой по пятую) и пояснительной записки. Таково требование пункта 3 приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ № 67н).

Входящие остатки в бухгалтерской отчетности должны соответствовать исходящим остаткам отчетности предыдущего года. За исключением случаев, когда корректировка остатков на начало года предусмотрена законодательством (например, при переоценке основных средств, отражении последствий изменения учетной политики).

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером компании или руководителем специализированной организации, ведущей бухучет. Основание — пункт 5 статьи 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ).

Рассмотрим наиболее часто выявляемые в ходе аудита нарушения бухгалтерского законодательства и других нормативных актов.

1) Не соблюдены правила составления и представления бухгалтерской отчетности:

В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта вся информация, предусмотренная законодательством. Одно из распространенных нарушений — отсутствие информации о ценностях, подлежащих отражению на забалансовых счетах. Это сведения об арендованном имуществе, о движении давальческого сырья, наличии обеспечений выданных и полученных обязательств и др. Без них бухгалтерская отчетность не даст полного представления о финансовом положении организации.

Часто в отчетности не раскрываются сведения о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности (ПБУ 8/01), событиях после отчетной даты (ПБУ 7/98), связанных сторонах (ПБУ 11/08), информация не разделяется по операционным и географическим сегментам (ПБУ 12/00), в бухгалтерском учете не формируются постоянные и временные разницы (ПБУ 18/02). Не применять нормы перечисленных положений по бухгалтерскому учету вправе только субъекты малого предпринимательства. Нередко в процессе проверки выясняется, что бухгалтер ошибочно причисляет собственную организацию к малым предприятиям, считая, что для этого достаточно не превышать лимит выручки и средней численности работников.

2) Некорректно составлена или не выполняется учетная политика:

Перед приходом аудитора бухгалтеру нужно еще раз перечитать учетную политику. Проверить, все ли положения соответствуют действующим нормам бухгалтерского законодательства, все ли нормы фактически применяются на практике. Если способ учета каких-либо операций законодательно не утвержден, организации следует разработать собственный обоснованный метод и прописать его в учетной политике. Если нормативные акты предусматривают несколько вариантов учета одних и тех же операций, в учетной политике должен быть утвержден один из них (п. 7 ПБУ 1/08). Не всегда в учетной политике прописывают следующие положения:

- порядок списания расходов будущих периодов (равномерно, пропорционально объему продукции или другим способом);

- критерии отнесения затрат к расходам основного или вспомогательного производства, общепроизводственным расходам;

- порядок оценки себестоимости продукции, работ, услуг, а также незавершенного производства;

- способ списания коммерческих и управленческих расходов (признание полностью в себестоимости продаж отчетного периода или распределение между остатком товаров или незавершенным производством);

- способ определения текущего налога на прибыль (на основе налоговой декларации или по данным бухгалтерского учета).

В связи c разработкой нового способа ведения бухгалтерского учета или существенным изменением условий хозяйствования учетная политика может быть изменена (раздел III ПБУ 1/08). Однако, во-первых, изменение должно быть обоснованным. Во-вторых, по общему правилу оно применяется c начала отчетного года. Существенные последствия корректировки учетной политики, если они могут быть надежно оценены, отражаются в отчетности ретроспективно.

В исключительных случаях организация вправе отступить от правил бухучета, если их применение не позволит достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности (п. 4 ст. 13 Закона № 129-ФЗ). Такое отступление должно быть максимально обоснованным, иначе разногласий c аудитором не избежать. Все факты неприменения бухгалтерских норм c обоснованием описываются в пояснительной записке.

Положения учетной политики должны соблюдаться на практике. Возможны единичные отклонения, причиной которых является человеческий фактор, но к значительным искажениям отчетности, как правило, приводят системные несоответствия. Например, фактически применяемый метод списания материалов или товаров может не соответствовать методу, закрепленному в учетной политике, из-за неправильной настройки бухгалтерской программы.

3) Отсутствует аналитический учет:

Иногда не ведется аналитика на некоторых участках бухгалтерского учета. Вместе c тем детальный учет операций в аналитическом учете должен быть организован внутри каждого синтетического счета (ст. 2 Закона № 129-ФЗ). Подобные нарушения порой приводят к существенным искажениям бухгалтерской отчетности.

Так, добавочный капитал от переоценки внеоборотных активов следует учитывать в разрезе каждого объекта. Ведь при выбытии основного средства или нематериального актива сумма добавочного капитала от его переоценки переносится в нераспределенную прибыль.

Часто не ведется аналитический учет временных разниц. А ведь в соответствии c пунктом 3 ПБУ 18/02 временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, по которым они возникли.

4) Нарушены другие отрасли законодательства:

В ходе проверки аудитор оценивает, соблюдаются ли требования отдельных отраслей законодательства: гражданского, налогового, трудового, валютного и т. д.

Виды нарушений налоговых нормативных актов:

- при обнаружении ошибок прошлых лет внесены исправления в текущую декларацию;

- не подтверждены документально и экономически необоснованны расходы, учтенные при исчислении налога на прибыль;

- амортизируемое имущество неправильно распределено по амортизационным группам;

- не начислен налог на добавленную стоимость c авансов, полученных и закрытых в течение одного квартала;

- ошибки в заполнении счетов-фактур;

- не восстановлен НДС в случаях, предусмотренных законодательством;

- не ведется раздельный учет при одновременном осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций;

- применяется вычет «входного» НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для деятельности, освобожденной от обложения НДС.

Часто не соблюдаются отдельные нормы Трудового кодекса: нарушаются сроки выплаты зарплаты, в течение длительного времени не предоставляются отпуска, не заключаются трудовые договоры c сотрудниками. Неправомерным является оформление договоров подряда c физическими лицами в ситуациях, когда фактически осуществляются трудовые отношения. Если договор подряда будет переквалифицирован в трудовой, работодателю грозят санкции за нарушение трудового законодательства, а также доначисление страховых взносов в ФСС России. Кроме того, работник, c которым был заключен такой договор, может выдвинуть законное требование о предоставлении гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ.

 

4.6 Рабочие документы  аудитора

 

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.