Бухгалтерский учет материально-производственных запасов

Конкретный  порядок проведения процедур и их содержание должны определяться исходя из особенностей хозяйственной деятельности проверяемой организации.

 

3.2 Информационная база и последовательность проведения аудита

 

Информационной  базой для проверки материально-производственных запасов являются:

нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и  отпуска материальных ценностей;

приказ об учетной  политике;

первичные документы  по оформлению операций с МПЗ;

организационно-правовые документы и материалы;

бухгалтерская отчетность предприятия и бухгалтерские  регистры по учету МПЗ.

Перечень нормативных  документов, используемых при проверке МПЗ, включает как документы общего регулирования бухгалтерского учета (законы, постановления Правительства, приказы Минфина РФ), так и документы учитывающие специальные и отраслевые особенности (приказы министерств и ведомств, различные положения, инструкции, рекомендации).

Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В соответствии с требованиями ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" в приказе об учетной политике должна содержаться информация о методологических аспектах учета МПЗ:

порядок учета  приобретения (заготовления) МПЗ;

методы оценки МПЗ по их видам при списании;

порядок определения  учетных цен.

Руководство организации-клиента  зачастую недооценивает важность сведений, заложенных в учетной политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.

В качестве приложений к учетной политике предприятия  в составе информации организационно-технического направления должны содержаться:

документооборот по материально-производственным запасам;

рабочий план счетов (применяемые счета для учета материальных ценностей);

количество  и сроки планируемых инвентаризаций МПЗ.

Первичные документы, которыми оформляют операции с МПЗ, зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. Формы применяемых первичных  документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам относятся: доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке и списании материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета.

К организационно-правовым документам и другим материалам относятся:

протоколы заседаний  совета директоров, решения учредителей  и других комиссий. Изучение этих документов для аудитора особенно важно, если при формировании или изменении величины уставного капитала организации в качестве вкладов были внесены сырье, материалы, товары, а также, если дивиденды или доходы выплачивались материальными ценностями;

отчеты аудиторов  за прошлые годы;

договоры на поставку сырья, материалов, товаров и т.д.;

договоры о  материальной ответственности.

Достаточно  информативными могут оказаться  беседы аудитора с персоналом организации  обо всех изменениях в структуре  руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.

Информация  для проверки операций с МПЗ содержится в бухгалтерской отчетности предприятия  и бухгалтерских регистрах, в  частности, в форме №1 "Бухгалтерский  баланс" - показатели о МПЗ сгруппированы во втором разделе актива баланса с детализацией по видам (сырье, материалы и другие аналогичные ценности, товары отгруженные, затраты в незавершенном производстве); в приложении к балансу, пояснительной записке - раскрывается информация о способах оценки МПЗ, последствиях изменений способов оценки, стоимости МПЗ, переданных в залог, величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Бухгалтерские регистры по учету МПЗ могут быть различными. Это зависит от применяемых формы и способа ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также от видов и групп имеющихся МПЗ. Но в любом случае аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", сальдовые ведомости, книги, карточки складского учета, материалы инвентаризаций.

Аудиторскую проверку операций с МПЗ целесообразно  проводить в такой последовательности:

1. изучить положения  учетной политики по направлениям  данного участка проверки;

2. оценить степень  надежности системы внутреннего  контроля в отношении МПЗ, для  этого: провести обследование  складского хозяйства и состояния складских помещений; изучить организацию материальной ответственности и отчетности материально-ответственных лиц;

3. проанализировать  состав МПЗ на отчетную дату;

4. определить  объем выборки и позиции для  проведения выборочной инвентаризации;

5. проанализировать движения МПЗ;

6. проверить  правильность оценки МПЗ;

7. выявить состояние  и организацию синтетического  и аналитического учета МПЗ.

Приступая к  проверке МПЗ, аудитору нужно выявить  наиболее часто встречающиеся нарушения  и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.

На формирование мнения аудитора в отношении достоверности  информации о МПЗ оказывают влияние  следующие факторы:

полнота отражения  сведений о наличии у организации  МПЗ в бухгалтерских записях  и отчетности;

Ошибки в  полноте отражения операций с МПЗ приводят к занижению отчетных данных. Например, не отражены в учете товары, поступившие от поставщика, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, так как по условиям договора они должны оплачиваться после их реализации, однако право собственности на них возникло в момент их приемки. Или, например, когда материальные ценности отправлены и получены в декабре проверяемого года, а отражены в учете в январе-феврале следующего года. На практике бывают случаи, когда такие документы могут не найти отражения в учете. Подобная ситуация может возникнуть тогда, когда материальные ценности получает одно предприятие, а оплачивает их - другое. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно, поскольку проверка учетных регистров не содержит информации о незафиксированных фактах. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера:

наличие в учете  операций с МПЗ без достаточных  на то оснований;

Например, организация  включает в свой баланс имущество, на которое не имеет права собственности, - материальные ценности, полученные по договорам комиссии. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

соблюдение  принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным периодам, т.е. отражение их в отчетности другого периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и, наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не отражают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам. Для выявления ошибок в периодизации аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;

правильность  оценки МПЗ;

Например, в  фактическую стоимость приобретения импортного сырья не были включены уплаченные таможенные пошлины. Такие  ошибки чаще всего носят системный  характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;

правильность  отражения МПЗ на соответствующих  счетах учета.

Такие ошибки могут  быть обнаружены при инвентаризации. К операциям, влияющим на правильность отражения остатков МПЗ и подсчета себестоимости реализованной продукции  в результате искажения бухгалтерской отчетности относятся:

случаи включения  в данные инвентаризации излишних и  частично или полностью потерявших свойства ценностей, которые были списаны  в предшествующие периоды;

двойной учет товаров  в пути или уже реализованных  товаров;

случаи завышения данных об остатках производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;

случаи включения  в данные инвентаризации сведений о  ТМЦ, полученных на условиях комиссии.

Операциями, связанным  со злоупотреблениями, являются:

хищение ценностей  в результате действий ряда сотрудников организации или недостаточного контроля за их сохранностью;

получение сотрудниками организации взяток (денежных или  в виде подарков) от поставщиков  за оприходование товаров не в  том количестве или худшего качества, чем указано в предъявленных счетах;

фальсификация отгрузочных документов путем указания реквизитов несуществующих покупателей.

Запасы на конец  года могут быть занижены или завышены из-за неполного или неправильного  отражения операций в течение  отчетного периода.

Закупки могут быть занижены одним из двух способов:

1. операции не  отражены в учете. Такие операции  могут быть выявлены при изучении  кредиторской задолженности. Например, сверяя записи в регистрах  бухгалтерского учета с данными  предъявленных счетов, договоров, денежных оправдательных документов, подтверждающих оплату поставщикам за полученные материальные ценности, аудитор может установить, что некоторые счета не отражены в регистрах бухгалтерского учета случайно, из-за ошибок в учете, или умышленно;

2. операции неправильно классифицированы как расходы - проверка операций, которые не были классифицированы как закупки. Например, стоимость приобретения МПЗ складывается из всех затрат, связанных с их приобретением. Однако часть таких расходов или отдельные их виды (стоимость услуг эксперта по определению качества приобретаемого сырья) могут быть не включены в стоимость МПЗ, а сразу списаны на расходы.

Объем закупок  может быть завышен в случае неправильной классификации расходов как закупок  или отражения фиктивных операций. Для выявления таких фактов нужно проверить выборку закупок и провести необходимые аналитические процедуры.

 

3.3 Методика  проверки обеспечения контроля  за сохранностью материально-производственных  запасов

 

Проверка состояния  складского хозяйства и сохранности МПЗ - одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности организации аудитор обследует склады, кладовые, цеха и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью МПЗ.

Особые контрольные  функции в этом отношении возложены  на главного бухгалтера предприятия. При  его непосредственном участии осуществляется вся организаторская работа по подготовке мест хранения материальных ценностей, обеспечению их необходимыми весоизмерительными и противопожарными средствами и тарой.

В ходе обследования внимание уделяется проверке организации  материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением  и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности МПЗ является разработка и вручение материально-ответственным лицам стандартов или должностных инструкций, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и др.

Проверку складских  помещений и емкостей для хранения материальных ценностей рекомендуется  проводить путем их осмотра в  натуре в начале аудита МПЗ. Аудиторы устанавливают техническое состояние тех или иных помещений (наличие исправной крыши, стен, полов, остекленных и огражденных оконных проемов, наружных и внутренних засовов на дверях и воротах, оборудование стеллажными полками), необходимых весов, расчетных таблиц, мерной тары и других измерительных приборов, а также поддержание режима влажности, температуры и освещенности. Необходимо помнить, что материалы по секциям складов, а внутри их по отдельным группам и типо-, сорторазмерам должны размещаться таким образом, чтобы обеспечить возможность быстрой их приемки, отпуска и проверки наличия. В местах хранения каждого вида материала должны быть прикреплены ярлыки, на которых указывается наименование, номенклатурный номер, единица измерения и норма запаса.

Для хранения, например, запасных частей на складах применяют  стеллажи, где на каждый вид отводится  своя полка или ее часть; отдельные  запасные части из-за своего веса, размера  хранятся на полу; строительные материалы, пиломатериалы складывают в штабеля; для хранения сыпучих продуктов используют закрома, бункера, траншеи; нефтепродукты хранятся в резервуарах, бочках.

Правильность  показания весов и других измерительных  приборов проверяют путем взвешивания  или перевешивания заранее подготовленной партии ценностей, взвешивания гирь или измерения объема емкостей. Результаты такой проверки отражаются в промежуточном акте, который подписывает аудитор, материально-ответственное лицо и другие лица, принимавшие участие в этой проверке. Если выявлены расхождения в показании приборов, то аудитор требует письменное объяснение материально-ответственных лиц и устанавливает причины расхождений и последствия, к которым они могли привести или привели.