Бюджетирование и внутренний контроль исполнения бюджета

в) центры прибыли регистрируют и сопоставляют бюджетные и фактические затраты, выручку и прибыль;

г) центры инвестирования регистрируют и сопоставляют бюджетные и фактические затраты, выручку и капитальные вложения;

д) центры стратегии бизнеса – это центры инвестирования, которые обладают полномочиями самостоятельно определять стратегию своего развития.

Все пять типов могут существовать одновременно в рамках одной организации, но чаще всего в системе учета  ответственности выделяют первые три  типа. Рассмотрим их подробнее.

Центры затрат (издержек) наиболее широко используемый тип децентрализации, которые могут по объему деятельности изменяться от подразделения с несколькими работниками до целого производства. Центры затрат могут существовать внутри других центров ответственности. Иными словами, эти центры затрат могут быть организованы везде, где можно определить и измерить по отношению к данной структурной единицы выпуск и затраты, необходимые для производства единицы продукции. Задача менеджера, отвечающего за уровень затрат – долговременная минимизация издержек с помощью постоянного бюджетного контроля.

Центр затрат можно подразделить на две категории: центры нормативных  издержек и центры дискреционных  расходов. Основной характеристикой  центров нормативных издержек является то, что результат их деятельности может быть измерен, и можно определить исходные ресурсы, требуемые для выпуска каждой единицы продукции. В данном случае контроль осуществляется путем сравнения нормативных издержек ( т.е затраты на исходные ресурсы, которые должны быть потреблены при выпуске запланированного объема продукции) с теми затратами, которые фактически понесены центром ответственности. Разница между фактическими и нормативными затратами называются отклонением.

Центры дискреционных  расходов – это такие центры ответственности, где результат не может быть измерен  в финансовом выражении и где  нет четко наблюдаемой зависимости  между потребляемыми ресурсами  и полученными результатами. (отдел  по рекламе, по связи с общественностью, по научным исследованиям и другие). В этих центрах управление обычно выступает в виде обеспечения  того, что фактические расходы  по каждой категории затрат соответствуют  сметным и задачи, порученные центру успешно выполняются.

Центры выручки накапливают информацию о выполнении плана продаж (бюджета продаж), корректируют бюджетные данные на коэффициент инфляции, анализируют значимые отклонения показателя выручки с помощью плана – графика по конкретным заказам, контролируют поступления денежных средств от продаж. Менеджеры этих центров отвечают за обеспечение объемов реализации и величину расходов, связанных с реализацией (коммерческих расходов).

Центры прибыли контролируют продажную цену (внешнюю или условную внутреннюю), объем продаж (фактической реализации на сторону или внутрифирменной) и все статьи фактических (отчетных) издержек, подготавливают информацию для отчета о прибыли организации в целом. То есть они наделяются ответственностью, как за производство продукции, так и за реализацию. Кроме того, они имеют право выбирать рынки, где будет реализовываться продукция, определять ассортимент продукции и ее объем, выбирать поставщиков.

Центры инвестирования (центры капитальных вложений). К ним относятся достаточно самостоятельные крупные подразделения организаций, которые имеют право контролировать не только затраты и доходы, но также и величину соответствующих активов посредством инвестирования собственной прибыли.

Учет по центрам ответственности  преследует двойственную цель. С одной  стороны, путем делегирования линейным руководителям (менеджерам) функций  планирования, контроля и принятия решений одновременно с ответственностью за финансовые последствия собственных  решений, повышается значимость этих функций. С другой стороны, учет по центрам  ответственности способствует достижению конгруэнтности (совпадению) целей.

Цель учета ответственности  – накапливать показатели по затратам и поступлениям для каждого отдельного центра ответственности, чтобы выявлять отклонения от целевых показателей  функционирования (бюджетных, сметных), для того, чтобы знать какой  из центров допустил эти отклонения.

Целевые финансовые показатели для центров прибыли и инвестиций обычно выражаются в значениях прибыли, поступлениях на инвестицию, а целевые  показатели для центра издержек задаются в единицах затрат.

Бюджеты (сметы) и отчеты об их исполнении являются одним из способов контроля деятельности центров  ответственности. Отклонения, которые  выявляются с помощью бюджетного контроля, считаются благоприятными, если полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, или неблагоприятными при обратной ситуации.

Важно понимать, что следует  анализировать не только неблагоприятные  отклонения, но и все значимые отклонения.

Значимость отклонений определяется с помощью различных подходов (методов):

● задается абсолютной величиной  в денежном выражении;

● выражается в процентах  к бюджету;

● определяется статистическими  методами.

В виде абсолютной величины в денежном выражении значимость отклонений устанавливается по решению  руководства организации. Например, все отклонения свыше 5000 д.е. предлагается считать значимыми, независимо от того благоприятны они или неблагоприятны, и анализировать причины их возникновения.

Главный недостаток такого подхода заключается в том, что  абсолютная величина очень часто  не отражает фактической значимости различий.

Подход к определению  значимости отклонений в «процентах к бюджету» заключается в том, что для целей анализа величину отклонений определяют в процентах  к бюджетным величинам. Например: подвергать детальному рассмотрению каждое отклонение, величина которого превышает 5% бюджетного значения.

Этот метод легко осуществим на практике, но границы отклонений устанавливаются, как и в первом случае, произвольно, и поэтому надежность контрольных процедур, основанных на таких подходах, остается под вопросом.

Объективный метод определения  значимости отклонений может представить  статистика. Однако, статистический метод  установления границ контроля требует  значительных затрат и может использоваться в организациях, занимающихся производством  продукции, при котором результаты деятельности носят повторяющийся  характер.

Кроме перечисленных подходов (методов) определения значимости отклонений в последнее время нашел применение метод, основанный на профессиональном суждении специалистов-практиков (менеджеров)

В основе учета ответственности  лежит принцип контролируемости, что означает включение в зону ответственности менеджера конкретного  центра ответственности, только те участки, на которые он может влиять. На практике применение этого принципа вызывает трудность, поскольку многие области  деятельности не могут быть строго подразделены на контролируемые и неконтролируемые. Однако, менеджеры отдельные действия, даже не относящиеся к зоне их контроля, могут осуществить (заменить недостающий  материал другим, своевременно реагировать на действия конкурентов и др.) Это зависит от того, как руководитель распределяет функции, на которые могут оказать влияние менеджеры.

Кроме того, чтобы не подвергать менеджеров ответственности за неконтролируемые риски, следует осуществлять последующую  корректировку смет и бюджетов. Необходимо привлекать к участию в составлении  смет и бюджетов менеджеров, отвечающих за тот или иной участок работы.

Отличительная черта системы  учета по центрам ответственности  – различная степень детализации  информации, включаемой в отчеты разных уровней управления. Это, так называемое, «управление по исключениям».

Управление по исключениям  – это принцип, означающий, что  менеджеру, стоящему выше, нет необходимости  проверять операционные подробности  на более низком уровне, пока не появляется проблемная информация. Это хорошо видно на примере отчетности об исполнении бюджетов (смет).

4.4 Отчеты об  исполнении бюджетов (смет), принципы  их составления 

Отчетность об исполнении бюджетов (смет) является составной  частью процесса бюджетирования. Она связана главным образом с процедурой финансового контроля, которая отражает структуру распределения ответственности между руководителями за финансовые последствия управленческих решений.

Отчетность каждого центра ответственности составляется с  определенной периодичностью и передается по ступеням служебной иерархии.

Исходным моментом периодичности  составления контрольных отчетов  является бюджетный период: для тактических  планов он составляет год, ддя стратегических – от трех до пяти лет.

Для текущего мониторинга  выполнения бюджетных заданий бюджетный  период разбивается на периоды.

Так, тактические бюджеты  разбиваются на 12 месяцев или  на 13 подпериодов продолжительностью 4 недели (в году 52 недели, 52/4 = 13 месяцев). Последний вариант позволяет избежать искажений результатов, связанных с различной продолжительностью месяцев.

Стратегические бюджеты  можно разделить на годовые или  полугодовые контрольные периоды, позволяющие оценить степень  достижения организацией своих стратегических целей.

Что касается частоты составления  контрольных отчетов, она должна соответствовать конкретным обстоятельствам  деятельности организации.

Особое внимание следует  уделить содержанию контрольных  отчетов, так как от него зависит  восприятие отчетной информации и, в  определенной мере, качество принимаемых  решений. Содержание контрольных отчетов  определяется конкретными обстоятельствами. Однако принципы, лежащие в основе всей контрольной отчетности организации  должны быть одинаковы для всех. В частности это относится  к принципу степени детализации  отчетности, к принципу значимости информации для разных уровней подконтрольности.

На самом низшем уровне управления для менеджера конкретного  центра ответственности формируется  подробная информация об основных показателях  деятельности центра ответственности (см. рис. 3).

Чем более детальны отчеты руководителей этого уровня, тем  более действенная их реакция  для принятия соответствующих мер.

Чем выше уровень руководства, тем степень детализации отчетности становится меньше. Информация для  высших уровней управления должна быть сжатой и обобщенной. Для нее требуется  высокая степень агрегирования  данных: они должны представляться как комбинация отчетов менеджеров низших ступеней служебной лестницы.

Выявленные в контрольных  отчетах отклонения фактических  показателей от бюджетных, могут  выражаться в зависимости от потребности, или в процентах к бюджету, или в абсолютном количественном выражении.

Если будет признано целесообразным в контрольной отчетности может  использоваться принцип деления  затрат на переменные и постоянные в зависимости от изменения объема производства. Это не что иное, как  принцип гибкого бюджетирования. И хотя на практике следование этому принципу сопряжено с трудностями разделения постоянных / переменных затрат, даже если это используется для отдельных показателей (выручка, изменение отдельных постоянных затрат) контрольные функции бюджетов усиливаются.

Контрольная отчетность относится  к внутренней управленческой отчетности и не поддается какому-либо внешнему регламенту. Организация самостоятельно разрабатывает внутренние стандарты  ее состава и содержания.

Основными формами внутренней управленческой отчетности организации  могут быть: отчет о себестоимости  произведенной продукции, отчет  об общепроизводственных расходах, отчет  об общехозяйственных расходах, отчет  о движении сырья и основных материалов, отчет о движении вспомогательных  материалов, тары, полуфабрикатов и  т. д. Большинство этих отчетов составляется в рамках календарного периода по унифицированным или утвержденным администрацией формам.

Примечание: (0) отклонения неблагоприятные

Рис. 3. Месячный отчет  по центру ответственности

 

Отчет об исполнении бюджетов и смет формируется путем сопоставления  фактических данных показателей  бюджета (смета) с планируемыми (нормативными). Ниже показаны возможные варианты отчетной формы (цифры условные).

 

Таблица 20 Отчет об исполнении сметы затрат на производство

д. е.

Представленный отчет  может быть выполнен в трех вариантах: первый вариант включает информацию 1, 2, 3 графы и 1, 2, 3 строки. Второй –  вариант включает в себя информацию отчета составленного по первому  варианту с добавлением графы 4 и 5. Третий вариант включает графы 1 – 5 строки 1 – 3, в том числе третья строка раздела в свою очередь  на две строки, уточняющие ее содержание.

Таким образом, первый вариант  отчета составляется для менеджера  центра затрат позволяя ему получать общее представление о результатах  исполнения бюджета (сметы) за месяц. Во втором варианте графы 4 и 5 расширяют  и уточняют информацию, углубляют  ее с качественной стороны: в графе 4 статьи переменных затрат пересчитаны  на фактический объем производства, в графе 5 уточнены в соответствии с этим, отклонения. В третьем варианте расширяется информация 3 строки «Общепроизводственные расходы»: они подразделяются на постоянные и переменные.