Классификация счетов бухгалтерского учета», «Учёт финансового результата от прочих видов деятельности

Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов  и расходов за отчетный месяц.

На субсчетах 91/1 и 91/2 данные накапливаются в течение года. Эти сведения используются для составления  отчета о прибылях и убытках и  другой бухгалтерской отчетности. Путем  сопоставления дебетового оборота  по субсчету 2 и кредитового оборота  по субсчету 1 определяют сальдо прочих доходов и расходов.

Ежемесячно сальдо прочих доходов и расходов списывается  с субсчета 91/9 на счет 99 «Прибыли и  убытки».

Основную часть прочих доходов и расходов составляют доходы и расходы от выбытия имущества (кроме продажи готовой продукции (работ, услуг)) и от участия в других организациях:

1) доходы, связанные с предоставлением  за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, и расходы, связанные с ними (когда это не является предметом деятельности организации);

2) доходы, связанные с предоставлением  за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и расходы, связанные с ними (когда это не является предметом деятельности организации);

3) доходы (про центы) и расходы,  связанные с участием в уставных капиталах других организаций. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Указанные три вида доходов и  расходов отражаются в учете методом  начисления:

начисление арендной платы, доходов  от предоставления за плату прав, возникающих  из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности -

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы»;

суммы начисленной амортизации  основных средств, сданных в аренду,-

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»;

суммы начисленной амортизации  нематериальных активов, предоставленных  во временное пользование,

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»;

другие расходы, связанные со сдачей имущества в аренду, предоставлением  за плату во временное пользование (временное владение и пользование) нематериальных активов организации, а также расходы, связанные с  участием в уставных капиталах других организаций, -

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 20 «Основное производство».

Прибыль, полученная организацией в  результате совместной деятельности (по договору простого товарищества), и  доходы от участия в уставных капиталах  других организаций отражаются бухгалтерской  записью:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»

К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

Доходы и расходы, связанные  с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, оформляются бухгалтерскими записями: доходы от продажи или выбытия основных средств, нематериальных активов, материалов и прочих активов:

Д-т счетов 62, 51,50

К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы»;

сумма начисленного НДС с выручки  от продажи основных средств или  нематериальных активов -

 Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, нематериальных активов, материалов и прочих активов,-

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 23 «Вспомогательные производства»;

списание остаточной стоимости  выбывших активов, по которым начисляется амортизация, и фактической себестоимости материалов и других активов, списываемых организацией,

Д-т сч. 91, субсчет 2. «Прочие расходы» К-т счетов 01, 04, 10,58;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств  организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации  в этом банке, -

Д-т счетов 58, 51, 52 К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы»;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей пользование денежных средств (кредитов, займов),

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т счетов 67, 66, 51, 52;

расходы, связанные с оплатой  услуг, оказываемых кредитными организациями, -

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т счетов 60,51,52;

Налоги, начисляемые за счет прибыли:

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т счета 68

Штрафы, пени, неустойки за нарушение  условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков. Они принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом  или признанных организацией (должником):

Д-т сч. 76, субсчет 2; 51 К-т сч. 91;

Штрафы, пени, неустойки за нарушение  условий договоров, уплаченные или признанные организацией к уплате в отчетном периоде

Д-т сч. 91  К-т счетов 60 62 76 51·  

Прибыли и убытки прошлых лет, признанные в отчетном  году:  

прибыль прошлых лет, выявленная в  отчетном периоде признается при налогообложении прошлых отчетных периодов, а не текущего периода), -

Д-т счетов 60, 62, 76, 10,02,05,20 и др. К-т сч. 91, субсчет 1;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (признаются при расчете налогооблагаемой прибыли прошлых отчетных периодов, а не текущего периода), -

Д-т сч. 91, субсчет 2 К-т счетов 76, 60, 02, 05, 10;

4) суммы дебиторской и кредиторской  задолженностей, по которым истек  срок исковой давности, других  долгов, нереальных для взыскания. Они включаются в доходы и расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации:

суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности,

Д-т счетов 60, 62, 67, 66, 76 К-т сч. 91, субсчет 1

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой  давности, Д-т сч. 91, субсчет 2 К-т счетов 60, 62, 76;

Kypcовыe разницы: положительные курсовые разницы

Д-т счетов 76, 60, 62, 58, 52, 71, 50 К-т сч. 91, субсчет 1;

отрицательные курсовые разницы

Д-т сч. 91, субсчет 2 К-т счетов 76, 60, 62, 58, 52, 71, 50;

Расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся  на консервации:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т счетов 20,23 .

Стоимость безвозмездно полученных основных средств или других амортизируемых активов по мере начисления амортизации в сумме начисленной амортизации; по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу)-

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

По окончании каждого  месяца бухгалтерия организация  должна определить финансовый результат (прибыль или убыток) от прочих видов  деятельности.

При превышении суммы доходов  над суммой расходов, организация  получает прибыль: Дебет 91-9 Кредит 99.

Если сумма доходов  оказалась меньше суммы расходов, то организация получила убыток: Дебет 99 Кредит 91-9.

Счет 91 на конец каждого  месяца иметь сальдо не должен. Однако субсчета 91-1 и 91-2 в течение года сальдо иметь могут, и их величина будет  увеличиваться, начиная с января отчетного года.

Учет курсовых разниц.

Денежные средства, кредиторскую или дебиторскую задолженность  в иностранной валюте в соответствии с требованиями учета следует  пересчитать в рубли. Для пересчета  нужно использовать официальный  курс валюты, действующий на дату получения  валютных средств или принятия к  учету валютной задолженности.

Из-за изменения курса  иностранных валют требуется  периодически пересчитывать как  стоимость денежных средств, так  и размер задолженностей.

Такой пересчет делают либо на дату проведения операции в иностранной  валюте, либо на дату составления бухгалтерской  отчетности (последний день отчетного  периода). В результате такого пересчета  образуются положительные или отрицательные  курсовые разницы.

Так, курсовые разницы появляются:

• при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе - если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс вырос или снизился;
• при пересчете кредиторской задолженности - если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже или выше, чем на дату ее возникновения;
• при пересчете дебиторской задолженности - если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше или ниже, чем на дату ее возникновения.

В соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 к прочим доходам и расходам относятся чрезвычайные доходы и  расходы. Эти доходы и расходы  возникают как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (пожар, авария, стихийное бедствие и т.д.). Классификация чрезвычайных обстоятельств приведена в п. 9 ПБУ 9/99. К примеру, к таким доходам относятся страховое возмещение или стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и др.

Возникновение чрезвычайных обстоятельств должно быть подтверждено документально. Для подтверждения  понесения организацией убытков  вследствие чрезвычайной ситуации необходимо обратиться в службы ликвидации последствий  чрезвычайной ситуации или в органы внутренних дел, представив:

• акт, удостоверяющий происшедшее чрезвычайное событие, подписанный руководителем и специалистами по ликвидации последствий события;
• справку специализированных служб о происшедшем событии (пожарных, метеорологических, сейсмических и т.д.).

После стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, в организации обязательно проводится инвентаризация; при этом результаты инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того же периода, в котором она  была завершена.

Аналитический учет по счету 91 ведется  по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Регистром синтетического учета является журнал-ордер № 15 или машинограмма по счету 91.

2.2 Отражение  прочих расходов и доходов  в бухгалтерской отчетности

 

В соответствии с пп. 18.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 21.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»  прочие доходы/расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим расходам/доходам, когда:

- соответствующие правила  бухгалтерского учета предусматривают  или не запрещают такое отражение;

- расходы и связанные  с ними доходы, возникшие в  результате одного и того же  или аналогичного по характеру  факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное  пользование своих активов), не  являются существенными для характеристики  финансового положения организации.

В первую очередь следует  отметить, что согласно п. 34 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и п. 40 Положения  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. То есть законодательство запрещает свернутое отражение прибылей и убытков, а не свернутое отражение прочих доходов/расходов.

Таким образом, в отчете о  прибылях и убытках запрещено  отражать прибыли за вычетом убытков (например, сальдировать прибыль от одних операций по продаже основных средств и убытки от продажи других активов). В противном случае, если сумма искажения составляет больше уровня существенности по отчетности, аудитор может модифицировать заключение.

В то же время законодательство по бухгалтерскому учету не запрещает  отражения прочих доходов/расходов за вычетом соответствующих расходов/доходов.

Таким образом, в общем  случае, отражение прочих доходов/расходов за вычетом соответствующих расходов/доходов  допустимо. Это относится ко всем прочим доходам/расходам: к операциям  по купле-продаже валюты, продаже  основных средств, материалов, сдаче  имущества во временное пользование  и т.п. Итак, решение (свернутое или  развернутое представление в  отчетности прочих доходов/расходов) может  приниматься организацией самостоятельно, а аудитору следует только убедиться  в том, что принятое решение применяется  организацией последовательно, т.е.:

- из года в год (либо  с реклассификацией сравнительных  данных в отчетности);

- единообразно по отношению  к аналогичным операциям в  каждом отчетном периоде.

Вместе с тем, учитывая необходимость формирования прозрачной финансовой отчетности, а также международную  практику учета, признано более предпочтительным свернутое отражение всех прочих доходов/расходов. Если прочие доходы/расходы  отражаются, развернуто, то это может  снизить прозрачность финансовой отчетности. Так, в частности, у пользователя отчетности может создаться впечатление  о повышенной деловой активности организации в сфере, не относящейся  к обычным видам деятельности. Кроме того, пользователь отчетности может испытывать потребность в  уточнении содержания этих сумм доходов/расходов, посчитав их существенными для характеристики деятельности организации (тогда как  на самом деле они существенными  не являются).