Кодекс профессиональной этики аудитора

1.2 Ответственность аудитора 

Действующие Временные правила лишь в общих чертах регламентируют аудит, оставляя не разъясненными многие принципиально важные его моменты. Среди 
них - ответственность аудиторов и аудиторских фирм за выполнение своей 
paботы, а также ответственность их клиентов. Следует более четко 
определить ответственность, классификацию ее видов в зависимости от 
степени причастности аудиторов к действиям, вызвавшим неблагоприятные 
последствия для клиента, третьих лиц, и степени вины аудиторов, а также 
в ряде случаев вину самих клиентов.

При выполнении своих функций аудитор должен отвечать за все аспекты своей деятельности. Он несет ответственность за качество выполнения функции засвидетельствования, снижения информационного риска для пользователей бухгалтерской отчетности и других сопутствующих аудиту услуг: консультаций в области управления и налогов, а также, если это соответствует обстоятельствам, услуг по ведению (восстановлению или 
систематизации) бухгалтерского учета, его компьютеризации, составлению 
бухгалтерской, либо налоговой отчетности.

Степень ответственности  аудиторов за небрежную работу будет  зависеть от способности клиента доказать:

• факт небрежности;
• наличие дeйcтвительных убытков вследствие небрежности аудитора.

Небрежность аудитора рассматривается в контексте принятых стандартов, которые, в свою очередь, рассматриваются в соответствии с тем, в какой мере аудитор следовал принятой лучшей методике, а также в соответствии со степенью гибкости, проявленной аудитором при отходе от профессиональных инструкций для достижения достоверности отчетности.

В случаях, когда лицо, потерпевшее убыток, не является аудируемым 
клиентом, и с кем у ayдитopa нет договорных отношений, первостепенную 
важность имеет "обязанность заботы" аудитора. Полагаясь на опыт судебных 
разбирательств, можно сделать вывод, что аудиторов обычно привлекают к 
ответственности за проявленную небрежность перед третьими лицами при 
существовании следующих условий:

• должно быть показано, что существует обязанность заботы аудитора;
• аудитор должен был знать, что отчетность, скорее всего, будет 
  использована истцом для цели, на которую последний ссылается в иске;
• истец должен принадлежать к категории лиц, которые обычно полагаются 
  на проаудированную отчетность;
• необходимо установить, что истец действительно полагался на 
  проаудированную отчетность;
• истец должен показать, что он действовал бы по иному, если бы 
  отчетность, на которую он полагался, была бы недостоверной.

"Ответственность аудитора  по отношению к проверяемым  экономическим субъектам, их собственникам, по отношению к государству и лицензирующим органам частично раскрыта во Временных правилах. Поскольку ответственность аудитора определяется и его обязанностями, важно определить, что входит в обязанности аудитора, а что относится к сфере действия других контрольных, в частности налоговых органов.

Аудит является предпринимательской  деятельностью, а любой 
предприниматель несет имущественную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. Так и аудитор несет материальную ответственность за проведение неквалифицированной проверки, в результате которой клиент понес убытки. Неквалифицированное проведение проверки - такое, которое не соответствует стандартам и нормам. В России такие нормы и стандарты пока находятся в стадии разработки. Согласно же существующим на данный момент 
правилам, аудиторы самостоятельно определяют формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов РФ и конкретных условий договора.

Профессиональная ответственность  аудитора перед заказчиком может 
возникнуть при неисполнении или ненадлежащем исполнении аудитором его 
обязанностей, если это привело к убыткам заказчика.

При проведении аудиторской  проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта и от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им 
проведение проверки, а также от собственников и руководителей 
аудиторской фирмы, в которой они работают.

Если заказчик считает, что аудиторская проверка проведена 
неквалифицированно, он должен обратиться в орган, выдавший лицензию на 
осуществление аудиторской деятельности тому аудитору, который его 
проверял, с заявлением о назначении проверки качества аудиторского 
заключения. Эта проверка проводится за счет заказчика. В случае  
обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, 
приведшей к убыткам для заказчика или для государства, с аудитора 
(аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или 
арбитражного суда по иску, предъявляемого органом, выдавшим лицензию.

Орган, выдавший лицензию, может также назначить проверку качества 
аудиторского заключения по собственной инициативе или по предложению 
прокурора. Такая проверка осуществляется за счет средств 
республиканского бюджета РФ.

Гражданско-правовая ответственность  аудитора или аудиторской фирмы возникает в связи с ненадлежащим выполнением аудитором или аудиторской организацией своих обязательств по договору на оказание аудиторских услуг.

"Ответственность аудитора  перед клиентом в современных  условиях  должна включать в себя следующие виды:

1 Ответственность за  неквалифицированное проведение  проверки, 
выражающаяся в возмещении затрат на проведение перепроверки. Однако в 
случае совпадения основных выводов проверки и перепроверки затраты на 
проведение перепроверки следует относить за счет клиента, чтобы избежать 
злоупотреблений с его стороны.

2. Ответственность за неблагоприятные  для клиента последствия выполнения данных аудитором рекомендаций, противоречащих законам (здесь можно ограничиваться законами).

3. Ответственность за несвоевременное проведение проверки в случае, 
если в договоре указан конкретный срок, это нарушение привело к 
просрочке сдачи отчетности с соответствующими санкциями со стороны 
налоговых органов.

4. Ответственность за состояние  бухгалтерского учета и отчетности в 
случае, если аудитор сам осуществляет ведение бухгалтерского учета 
клиента на основании соответствующего договора, при предъявлении 
регрессного иска со стороны администрации клиента.

Аудитор при проведении выборочной проверки или недолговременного консультирования может пропустить какие-либо нарушения в ведении учета и отчетности, ошибки в расчетах налогов, сборов и платежей. Однако не исключена возможность, что он может также проявить небрежность (даже вопиющую небрежность) или, скажем, умышленно не отметить явных искажений отчетности.

Доказать умысел или наличие  небрежности (недобросовестности) аудитора довольно трудно. Это может быть установлено только повторной проверкой, выполненной высококвалифицированными и объективными специалистами, и доказано в результате разбирательства в суде.

Общий вывод сводится к тому , что  аудиту имманентно присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных либо субъективных 
обстоятельств, вследствие чего возникает предпринимательская 
ответственность аудитора перед клиентом. С субъективными 
обстоятельствами (например, с явным злоупотреблением самого аудитора) 
все ясно: если это повлекло тяжелые последствия, то возможно и уголовное 
разбирательство. В то же время нужно исследовать и указанный выше риск, 
связанный с объективными обстоятельствами. А он может быть существенно 
снижен только при проведении проверки в объемах, совпадающих или даже 
значительно больших (например, с массой встречных проверок), чем объемы 
работы, ранее проведенной бухгалтерией клиента. Но такие объемы проверки 
по соотношению затрат и результатов явно выходят за рамки здравого смысла.

При современном понимании аудита проверяющий должен выявить не все ошибки, а только те из которые существенно влияют на правдивость и 
объективность финансовой отчетности, предоставляемой компанией. Степень его ответственности непосредственно связана с уровнем существенности ошибки и других искажений отчетности, имевших место на предприятии и не выявленных аудитором.

И аудитор (аудиторская фирма), и  его клиент, заключая договор на 
проведение аудита, действуют как предприниматели, потому обе стороны 
должны нести вполне определенную ответственность в том случае, если одна 
из сторон не выполняет свои обязанности.

Необходимо четко разграничить и зафиксировать обязанности и 
ответственность клиента и обязанности и ответственность аудитора с тем, 
чтобы впоследствии, при возникновении спорной ситуации, стороны могли 
надежно защитить свои интересы.

Аудитор не должен нести  ответственность за недостоверность аудиторского заключения, если клиент не предоставил ему всей необходимой для проведения проверки информации или же если эта информация не 
соответствует действительности и содержит искажения. При проведении 
проверки следует уделять внимание подробному документированию проводимых в ходе аудиторской проверки контрольных операций, снимать с согласия клиента копии необходимых документов с соблюдением условия 
конфиденциальности. Это повысит доказательную силу предъявляемых 
арбитражному суду ДОВОДОВ аудитора при возникновении спора с клиентом по поводу качества проведенной проверки.

Неизбежен риск непреднамеренного  пропуска аудитором искажений в 
бухгалтерской отчетности клиента. Ответственность за предупреждение (и 
обнаружение методами внутрихозяйственного контроля) ошибок и искажений в бухгалтерской отчетности, а также в целом за ее содержание лежит не на аудиторе, а на администрации проверяемого предприятия. Перед началом проведения проверки аудитору необходимо сделать запрос администрации предприятия, не было ли за отчетный период каких-либо искажений или значительных ошибок в отчетности. Клиент должен дать письменный ответ на поставленные вопросы, что в значительной степени ограничивает аудиторский риск.

В договоре на аудиторскую  проверку должен быть предусмотрен раздел "Ответственность сторон". В общем виде в договоре должна быть оговорена:

1. Ответственность сторон  по своевременному выполнению  договора.

2. Ответственность сторон  на долгосрочную перспективу,  так как все 
недостатки и достоинства проведенного аудита могут вскрыться не в момент 
завершения работ по данному договору, а гораздо позже, например, тогда, 
когда финансово-хозяйственная деятельность предприятия за тот же период 
будет проверена другими контролирующими органами - налоговой инспекцией, налоговой полицией, другим аудитором (аудиторской фирмой) в случае, если проведенной проверкой не будет удовлетворен кто-либо из учредителей и т.п.

Итак, при вступлении аудитора и клиента в отношения  делового 
сотрудничества, должен соблюдаться принцип разделения ответственности. 
Проблема такого разделения является крайне острой на сегодняшний день, 
как в отечественной аудиторской практике, так и в зарубежной. Разделение 
ответственности между аудитором и клиентом необходимо для более 
качественного выполнения аудиторам - с другой.

Как было сказано выше, ответственность сторон в аудите в первую очередь определяется договором на проведение аудиторской проверки. Помимо этого, ответственность аудитора по отношению к проверяемым экономическим субъектам, их собственникам, по отношению к государству и лицензирующим органам частично раскрыта во Временных правилах аудиторской деятельности в РФ, а также в правиле (стандарте) аудиторской деятельности" Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности". Но поскольку нельзя считать Правила (стандарты) аудиторской деятельности легитимными правовыми критериями качества аудиторской деятельности, то следует признать, что для гражданско-правовой категории "качество оказанных услуг" единственными критериями могут быть те, которые сформулированы в Гражданском кодексе РФ.  
Ответственность аудиторов перед третьими лицами.

По мере развития рынка  вопросы ответственности аудиторов, в том числе и перед третьими лицами, будут приобретать большое значение и для России, поскольку аудиторские услуги в нашей стране все шире используют и Федеральное правительство, и местные органы власти, и представители 
различных рыночных структур, и правоохранительные органы, и неприбыльные (например, общественные) организации, которые являются третьими лицами.

Третьи лица (кредиторы  проверяемого предприятия, банки и  страховые 
организации, иные юридические и физические лица, связанные с проверяемым предприятием деловыми отношениями), как и собственники проверяемого предприятия, могут предъявить аудитору имущественные претензии по возмещению причиненного им ущерба в результате заблуждений по поводу его финансового состояния. Они, воспользовавшись недостоверным аудиторским заключением, могут предпринять действия, способные причинить самим себе существенный ущерб.

Для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к третьим лицам необходимо наличие определенных условий. Дело в том, что в гражданском праве вина делится на умышленную и неосторожную вину. На этой основе в Великобритании и в большей части штатов США любой специалист-предприниматель (а не только аудитор или бухгалтер), занимающийся профессиональной деятельностью, несет ответственность за фактический обман третьей стороны. Такие же правила действуют и в других странах, в том числе и в странах континентальной Европы.