Нормативное регулирование бухгалтерского учета

      - международные стандарты – разрабатываются  Комитетом международных стандартов  учета на основе действующих  национальных стандартов и практики  их использования в различных  странах. Данные стандарты носят рекомендательный характер.

      - региональные стандарты – разрабатываются  для групп стран региона, например  для стран Европейского союза;

      - национальные стандарты – разрабатываются  для использования внутри государства,  учитываемые особенности экономического развития, налоговой политики. Национальные стандарты обязательны для применения на территории страны. К национальным стандартам РФ относят положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Они носят обязательный характер и предусматривают многовариантность ведения бухгалтерского учета по отдельным объектам.

      ПБУ имеют названия и номера. В номер  ПБУ входит его порядковый номер  и номер года, в котором принято  ПБУ. Положения по бухгалтерскому учету  разрабатываются Министерством  Финансов РФ и регламентируют правила по отдельным объектам учета. Российская система национальных стандартов учета ориентирована на сближение с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

      Существуют следующие ПБУ:

      ПБУ 1/2008 - Учетная политика организации

      ПБУ 2/2008 - Учет договоров строительного  подряда

      ПБУ 3/2006 - Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте

      ПБУ 4/99 - Бухгалтерская отчетность организации

      ПБУ 5/01 - Учет материально-производственных запасов

      ПБУ 6/01 - Учет основных средств

      ПБУ 7/98 - События после отчетной даты

      ПБУ 8/01 - Условные факты хозяйственной  деятельности

      ПБУ 9/99 - Доходы организации

      ПБУ 10/99 - Расходы организации

      ПБУ 11/2008 - Информация о связанных сторонах

      ПБУ 12/2000 - Информация по сегментам

      ПБУ 13/2000 - Учет государственной помощи

      ПБУ 14/2007 - Учет нематериальных активов

      ПБУ 15/2008 - Учет расходов по займам и кредитам

      ПБУ 16/02 - Информация по прекращаемой деятельности

      ПБУ 17/02 - Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

      ПБУ 18/02 - Учет расчетов по налогу на прибыль  организаций

      ПБУ 19/02 - Учет финансовых вложений

      ПБУ 20/03 - Информация об участии в совместной деятельности

      ПБУ 21/2008 – Изменение оценочных значений

      ПБУ 22/2010 – Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

      Список  действующих ПБУ можно найти  на сайте Минфина РФ:http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/legislation/positions/. 

1.3. Нормативные  документы третьего уровня 

      Третий  уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ включает в себя План счетов и инструкцию по его применению, различные методические указания по ведению учета (часто такие методические указания сопутствуют соответствующим ПБУ), рекомендации, выпускаемые соответствующими органами и т.д.

      Разрабатывать их могут все, кто заинтересован  в интерпретации и детализации  положений нормативных актов  первого и второго уровня. К  важнейшим документам этого уровня относят:

      - План счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности  организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н;

      - Методические указания по инвентаризации  имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина  РФ от 13.06.1995 № 49;

      - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н;

      - Методические указания по бухгалтерскому  учету материально-производственных  запасов, утвержденные Приказом  Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н и др.

      В настоящее время действует более 300 документов Минфина РФ и более 50 документов ФКЦБ, как носящих нормативно-правовой характер (нормативные акты и акты применения права), так и содержащих разъяснения по вопросу их применения, в которых затрагиваются вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Остановимся только на отдельных из них.

      План  счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утверждены Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н. Одной из причин принятия нового Плана счетов явилась необходимость осуществления сближения российской практики бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности. Переход на новой План счетов организации осуществляли в течение 2001 г. по мере их готовности.

      В соответствии с п. «а» ст.3 Закона «О бухгалтерском учете» Планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению относятся к нормативно- правовым актам по бухгалтерскому учету, обязательным для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации.

      Письмо  Минфина от 15.04.2001 № 16-00-13/05 указывает на то, что План счетов не носит нормативно-правового характера, обосновывая это тем, что согласно Инструкции по применению плана счетов, принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, финансовых, хозяйственных операций устанавливаются положениями и другими нормативными актами. Однако, признавая, что данный документ является нормативно-правовым, следует признать, что План счетов и Инструкция по его применению, в отличие от ранее действовавшего, устанавливает лишь наиболее общий порядок отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

      План  счетов представляет собой схему  регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций) в бухгалтерском учете (абз. 5 Инструкции).

      В Плане счетов сохранена структура  ранее действующего Плана счетов. Кардинальные изменения внесены  только в порядок учета материально-производственных запасов, выручки от реализации и финансовых результатов. На основании Плана счетов и в соответствии с Инструкцией организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета.

      Нормативно-правовые акты, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, не связывают прямо  порядок исчисления всех налогов с отражением хозяйственных операций в точном соответствии с Планом счетов. Однако фактически План счетов, устанавливая порядок регистрации фактов хозяйственной деятельности, определяет и порядок их отражения в регистрах бухгалтерского учета, а в отношении необходимости исчисления налога на основе данных регистров бухгалтерского учета налоговое законодательство содержит прямое указание (п.1 ст. 54 НК РФ).

      Приказом Минфина от 28.11.96 № 101н «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» устанавливается публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами. Под публикацией отчетности и признается объявление обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации для всеобщего сведения. Отчетность перед публикацией должна быть подтверждена аудитором и утверждена общим собранием. Публикации подлежат бухгалтерский баланс, публикация которого может производиться по сокращенной форме и отчет о финансовых результатах. Приказ устанавливает перечень показателей, которые обязательно должны быть отражены в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах. По каждому числовому показателю публикуемой бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные за период, предшествующий отчетному (п.2.6 Приказа). Вместе с бухгалтерской отчетностью публикуется информация о результатах аудита.

      Приказом Минфина от 12.05.99 № 36н «О внесении изменений и дополнений в методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина от 30.12.96» в Методические рекомендации включен пункт, согласно которому группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина, в случае, если одновременно соблюдаются 3 условия:

      - сводная бухгалтерская отчетность составляется на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО),

      - группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МФСО,

      - пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ (п. 8 Методических рекомендаций).

      Приказ  также определяет критерии, позволяющие  составлять отчетность по правилам МСФО: достоверность отчетности, раскрытие  оценок, отличающихся от правил, предусмотренных  нормативными актами и методическими  указаниями по бухгалтерскому учету  Минфина РФ.

      Методические рекомендации по заполнению форм отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, утвержденные распоряжением ФКЦБ России от 14.08.2002 № 991/р разъясняют порядок заполнения форм отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, установленных совместным Постановлением ФКЦБ России № 33 и Минфина России № 109н от 11.12.2001 «Об утверждении Положения об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг» и адресованы профессиональным участникам ценных бумаг. Для кредитных и некредитных организаций – участников рынка ценных бумаг, некоторые отдельные формы отчетности отличаются (к примеру, показатели финансовой деятельности).

      Рекомендации  определяют дату совершения сделки по эмиссионным ценным бумагам, содержат указания по заполнению форм отчетности. В частности, установлен перечень данных, которые должны включаться в квартальный отчет профессионального участника рынка ценных бумаг. Форма бухгалтерского баланса профессионального участника рынка ценных бумаг должна содержать строки, позволяющие произвести расчет размера собственных средств профессионального участника рынка ценных бумаг в соответствии с Методикой расчета собственных средств профессионального участника рынка ценных бумаг, утвержденной постановлением ФКЦБ России от 15.08.2000 № 8 (стоимость собственных акций (долей, паев), приобретенных и (или) выкупленных у акционеров (участников); сумма задолженности участников (учредителей) по оплате уставного капитала; сумма дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 90 дней после отчетной даты; стоимость имущества, являющегося предметом залога; стоимость финансовых вложений в организации, в уставном капитале которых профессиональному участнику принадлежит более 10% акций, включая инвестиции в дочерние общества, за исключением эмиссионных ценных бумаг таких организаций, допущенных к обращению через организаторов торговли; стоимость финансовых вложений в уставный капитал участников (акционеров, учредителей, членов) профессионального участника, за исключением эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению через организаторов торговли; стоимость эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов, выпуски которых не зарегистрированы в установленном законодательством Российской Федерации порядке и др.) Методические рекомендации определяют информацию, которая должна отражаться в составе дебиторской задолженности, в составе краткосрочной финансовых вложений. 

1.4. Нормативные  документы четвертого уровня 

      Четвертый уровень – внутренние рабочие  документы предприятия, в которых на основе общеустановленных правил и принципов формируется учетная политика организации, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, представляемым заинтересованным пользователям. При этом состав и содержание рабочих документов предприятия зависит от особенностей организации. К документам данного уровня относят:

      - учетную политику предприятия;

      - рабочий план счетов;

      - отдельные формы первичных документов;

      - график документооборота;

      -формы  внутренней отчетности;

      - учетные регистры.

      Противоречия  в документах, регулирующих бухгалтерский  учет, разрешаются следующим образом. Если документ более низкого уровня противоречит документу более высокого уровня – разночтение толкуется в пользу документа более высокого уровня. Например, если окажется так, что один из пунктов ПБУ будет противоречить ФЗ «О бухгалтерском учете» - применяться будет именно закон. Еще более очевидным выглядит, например, разрешение противоречия между учетной политикой организации и ПБУ или тем же ФЗ «О бухгалтерском учете».

      Если  друг другу противоречат два документа, находящихся на одном уровне (например, два письма Минфина, которые относятся  к третьему уровню нормативного регулирования), применять следует тот документ, который имеет более позднюю  дату принятия.

      Согласно п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете организация, руководствуясь законодательством РФ, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Таким образом, организация может применять любые варианты учетной политики, исходя из специфики ее деятельности, однако при этом она должна действовать в пределах установленных нормативно-правовыми актами правил. И только в том случае, если по конкретному вопросу в нормативных актах отсутствуют способы ведения учета, организация может самостоятельно установить способ учета, но и при этом не может нарушать установленных принципов учета.

      Основным  нормативным актом, принимаемым  организацией, является ее учетная политика. Учетная политика утверждается приказом руководителя организации. Одновременно с учетной политикой, организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. (п. 3 ст. 6 Закона).