Облік виробничих запасів та аналіз ефективності їх використання на

При відпуску запасів у виробництво з виробництва, продажу та іншому вибутті згідно з п.16 П(С)БО 9 “Запаси” їх оцінка здійснюється за одним із методів:

- ідентифікованої собівартості;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом  надходження запасів (ФІФО);

- нормативних витрат;

- ціни продажу [7].

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці продукції застосовується при списанні запасів, які не підлягають заміні іншими запасами, що є на підприємстві, або запасів, які відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів.

При застосуванні цього методу рух вартості запасів співпадає з їх фактичним рухом, тому вартість відпущених запасів та їх залишків обліковується за їх фактичною вартістю. Цей метод є особливо ефективним при використанні комп’ютерних технологій обліку запасів, пристроїв зчитування штрихових кодів (при маркуванні товарів), коли кожна одиниця має специфічні, властиві тільки їй характеристики, тобто запаси не є однорідними за своїми споживчими якостями. Проте, можливість застосування такого методу на практиці обмежена причинами різноманітності номенклатури та великої кількості одинакових запасів. У результаті використання цього методу однакові запасі обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно. Залежно від того, який саме з однакових запасів використовуватиме підприємство, прибуток буде змінюватися відповідно до первісної вартості кожного запасу.

Метод середньозваженої собівартостізастосовується окремо для кожної сукупності відображених в обліку запасів, однакових за призначенням і споживчими характеристиками.

Алгоритм розрахунку середньої вартості одиниці запасу протягом періоду визначається залежно від методу, що застосовується для обліку запасів. Середня вартість одиниці запасів може розглядатися як за звітний період (при періодичному обліку списання запасів), так і після кожного наступного надходження (при безперервному веденні обліку списання запасів).

Для розрахунку ціни вибуття при періодичній оцінці беруться до уваги всі дані з надходження запасів за звітний період, а при постійній – лише дані за період, що передував даті останнього вибуття запасів.

Цей метод можна застосовувати для оцінки взаємозамінних запасів, при списанні яких не потрібно проводити ідентифікацію (на відміну від попереднього методу). Недоліком вказаного методу є складність визначення середньої ціни в умовах, коли виробничі запаси надходять або витрачаються щоденно.

За постійної системи обліку запасів при застосуванні методу середньозваженої собівартості вартість запасів, що знову надійшли, усереднюється з вартістю наявних запасів. У результаті цього одержується ніби-то одна партія за однією обліковою ціною, яка визначається як відношення загальної вартості запасів до їх загальної кількості.

Перевага методу оцінки за середньозваженою собівартостю полягає у тому, що оцінку вартості відпущених запасів та їх залишків можна отримати одразу в момент здійснення операції, що дає об’єктивну інформацію про вартість запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами. Але це досягається за рахунок великого обсягу роботи. Крім того, оцінка залишків матеріалів і собівартості готової продукції не є абсолютно об’єктивною.

При періодичному обліку запасів, що найчастіше застосовується на практиці, при використанні методу середньозваженої собівартості робиться припущення, яке спрощує реальну картину руху запасів: усі запаси надійшли та відпущені в один і той же час – у кінці звітного періоду. Застосовування методу середньозваженої собівартості в умовах періодичної оцінки запасів означає, що вартість придбаних протягом звітного періоду запасів необхідно розділити на їх загальну кількість, отримавши таким чином середню ціну придбання запасів, яка і буде ціною вибуття запасів у цьому звітному періоді.

Метод ФІФО (першими відпускаються запаси, що надійшли раніше) базується на хронології надходження, тобто на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає їх псуванню, а також, що грошова одиниця є стабільною.

Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів.

Даний метод найчастіше застосовується для таких видів запасів які повинні реалізуватися у першу чергу, щоб уникнути збитків від їх псування.

При постійному обліку вартість витрачених запасів розраховується виходячи з їх загальної вартості безпосередньо при витрачанні чергової партії. Собівартість проданих запасів визначається шляхом додавання вартостей, використаних при їх збуті.

При періодичному обліку реальне чергування надходжень і витрачань замінюється послідовними діями: спочатку враховується усе надходження, а потім – усе витрачання. При цьому бухгалтер виводить підсумки з оприбудкування запасів за весь звітний період, після чого відображає вибуття необхідної кількості запасів у хронологічному порядку, від першого постачання до того постачання, в якому виникло повне вибуття запасів у звітному періоді. Вартість запасів на кінець звітного періоду визначається шляхом проведення інвентаризації. Сальдо запасів на кінець періоду визначається як добуток кількості запасів у натуральному вираженні та ціни (при придбанні запасів) або собівартості (при самостійному виготовленні) одиниці запасу з останньої його партії, що надійшла.

Переваги методу ФІФО полягає в його простоті, систематичності та об’єктивності, завдяки використанню цього методу не допускається маніпулювання даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто сприяє запобіганню можливості маніпулюванням прибутком, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно співпадає з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО оправдовує себе в умовах незначної інфляції. Застосування ж його в умовах високої інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслідок, завищення результатів від реалізації.

Оцінка запасів методом ФІФО потребує організації аналітичного обліку не тільки за видами матеріальних активів, але й за партіями постачання, якщо закупівельні ціни на них змінюються.

Метод нормативних затрат використовується на підприємствах промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Запасами, для яких застосовується метод нормативних затрат, є незавершене виробництво та готова продукція.

Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норм витрат повинні регулярно перевірятися і переглядатися ціни. На практиці такий метод застосовується рідко через складний механізм включення матеріальних витрат (запасів) до собівартості продукції:

- встановлення норм витрат запасів на кожен вид продукції;

- встановлення згідно з визначеними нормами витрат і цін запасів кошторисних ставок на одиницю продукції, які періодично переглядаються відповідно до змін норм витрат запасів або цін.

Метод оцінки за цінами продажу застосовується підприємствами роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотку торгової націнки на товари. Цей метод оцінки застосовують підприємства, які мають значну номенклатуру товарів, що змінюється, з приблизно однаковим рівнем торгової націнки.

Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості товарів, отриманих у звітному місяці, на суму продажної (рздрібної) вартості залишку товарів на кінець звітного місяця та продажної (рздрібної) вартості проданих у звітному місяці товарів [38, с.34]

Дані оцінки при постійній системі відрізняються від оцінки, отриманої при застосування періодичної системи. Ця відмінність зумовлюється наявністю різниці у часі проведення оцінки вартості залишків запасів.

Враховуючи, що одним із принципів бухгалтерського обліку є принцип обачності, то вибір методу оцінки вартості запасів, виходячи із самої оцінки їх вартості, з одного боку, має запобігти завищенню оцінки активів і доходів підприємства, тобто у фінансовій звітності має бути відображене його дійсне фінансове становище. З іншого боку, враховуючи позицію забезпечення результативної управлінської діяльності, можна виділити те, що бухгалтерська звітність повина містити дані, необхідні для:

а) прийняття обґрунтованих управлінських рішень в галузі інвестиційної політики;

б) оцінки динаміки і перспектив змін, які відбуваються в них, і ефективність їх використання.

У зв’язку з цим розуміння і значення впливу оцінки вартості і обліку запасів у бухгалтерському обліку має велике значення в управлінні прийнятті рішень у господарській діяльності підприємства, оскільки така концепція обліку дає відносно об’єктивну і ґрунтовну основу для реальної оцінки вартості запасіві відповідно активів підприємства, відображених у бухгалтерському балансі і фінансовій звітності.

При незначному рівні інфляційних і циклічних коливань цін запаси доцільно обліковувати за вартістю їх придбання. Проте, при збільшенні річного рівня інфляції, яке виражається у значних коливаннях цін, відображення запасів за вартістю придбання вже не дає об’єктивної картини їх реальної вартості.

Крім цього, ринкова вартість запасів може зписуватись також під впливом науково-технічного прогресу та фактору морального старіння, що передбачає різницю між вартістю придбання запасів та їх вартістю на даний момент часу [55, с.196].

Згідно з П(С)БО 9 „Запаси” з метою збереження об’єктивності оцінки запасів в умовах цінової нестабільності (інфляції) запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок і первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

За чистою вартістю запаси відображаються, якщо:

– ціна на запаси знизилась;

– запаси втратили первісну економічну вигоду: зіпсовані, застарілі, тощо.

Наприклад, якщо зросли очікувані матеріальні витрати на завершення виробництва, але вартість продажу готової продукції не збільшилась, то запаси, що використовуються для потреб виробництва, не принесуть за цієї умови більшу корисність і тому їх необхідно уцінити.

Чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів шляхом відрахування з очікуваної ціни продажу, суми очікуваних витрат на завершення виробництва і на їх реалізацію. Недоцільно уцінювати запаси цілої галузі або всі наявні на підприємстві. Лише в окремих випадках доцільно переоцінити окрему групу запасів.

Чиста вартість реалізації запасів повина бути досить надійною їх оцінкою, яка базується виходячи з можливої вартості їх реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію. При цьому слід враховувати можливі коливання цін, або собівартості, які можуть бути до моменту реалізації виготовленої із наявних запасів продукції. Основою для такої оцінки можуть бути дані прайс-листів підприємств-виробників, спеціальні дослідження коливань цін на ринку на окремі види запасів, тощо [50, с.76].

Чиста вартість реалізації продукції запасів на практиці не завжди співпадає з їх первісною вартістю, при цьому можливі дві ситуації:

1) первісна вартість перевищує  чисту вартість реалізації;

2) первісна вартість запасів  нижча за чисту вартість реалізації.

В першому випадку сума перевищення первісної вартості списується на витрати звітного періоду. Таким же чином списується вартість зіпсованих запасів або запасів, яких не вистачає.

Сума часткового списання вартості запасів до чистої вартості реалізації визначається витратами того періоду в якому була здійснена їх переоцінка (стаття „Інші операційні витрати”ф. №2 „Звіт про фінансові результати”).

Дооцінка запасів як окрема бухгалтерська процедура в П(СБО) 9 не передбачена, що пов’язано із дотриманням принципу обачності в оцінці з метою уникнення завищення вартості запасів, а також принципу співвідношення доходів і витрат.

Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, що були раніше уцінені, на дату балансу збільшується внаслідок їх дооцінки, то на суму збільшення чистої вартості реалізації сторнується. При цьому дооцінка запасів обмежується сумою попередньої їх оцінки [7].

На практиці можуть виникати різні ситуації, внаслідок яких виникає різниця між первісною вартістю запасів та чистою вартістю їх реалізації, при цьому шляхи відображення в обліку такої різниці різні і представлені в табл.1.2.2.

Оцінка виробничих запасів в зарубіжних країнах дещо відрізняється від оцінки в національному обліку України і має свої певні особливості, зумовлені особливостями національного обліку та нормативно-правовою базою.

У Польщі запаси оцінюються за цінами придбання, у випадку не неможливості виявлення ціни запасів або при їх безоплатній передачі вони оцінюються за цінами на аналогічні або подібні запаси.

 

 

Таблиця 1.2.2.

Порядок відображення в обліку різниць між первісною вартістю запасів та чистою вартістю їх реалізації

Ситуація	Порядок відображення в обліку
Первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації.	Різниця списується на витрати звітного періоду (Дт рах.946, 947 Кт рах. 20)
Запаси повністю втратили свою форму(зіпсовані)	Вартість таких запасів списується на витрати звітного періоду (Дт рах.946, 947 Кт рах. 20)
Рішення щодо сум недостач і втрат від псування запасів за конкретними винуватцями не прийняте	Такі суми відображаються на позабалансових рахунках (Дт рах. 072 та Дт рах. 947 Кт рах.20
Суми недостач і втрат від псування запасів віднесені	Належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості і доходу звітного періоду (Дт рах. 375 Кт рах. 716, 719; Кт рах. 072)
Чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів збільшилась.	На суму такого збільшення, але не більше суми попереднього зменшення, створюється запис про попереднє зменшення вартості цих запасів (Дт рах. 946, 947 Кт 20)