Облік розрахунків за виплатами працівникам підприємства

Найбільш глобальним розділом у стандарті як міжнародному, так і вітчизняному є розділ присвячений виплатам пов’язаним із закінченням трудової діяльності (табл. 3). Виплати по закінченні трудової діяльності – виплати працівнику (окрім виплат при звільненні та виплат інструментами власного капіталу підприємства), які підлягають сплаті по закінченні трудової діяльності працівника [3].

 Таблиця 3.3.

Порівняння виплат пов’язаним із закінченням трудової діяльності за міжнародними та національними стандартами

Порядок і суми таких виплат визначаються умовами програм виплат по закінченні трудової діяльності. Як і у МСФЗ (IAS)19, так і у П(С)БО 26 увесь спектр таких виплат, що здійснюються підприємством за різними договорами (у тому числі колективними), називають програмами виплат після закінчення трудової діяльності і поділяють на два види:

– програми зі встановленим внеском;

– програми зі встановленою виплатою [2, 3].

Для обліку таких виплат вітчизняним законодавством, зокрема Інструкцією про застосування плану рахунків, передбачено окремий рахунок – 472 “Додаткове пенсійне забезпечення”. Це рахунок бухгалтерського обліку резервів на додаткове (недержавне) пенсійне забезпечення працівників, який створюється за рахунок власних коштів підприємства (або за рахунок заробітної плати найнятих робітників на підставі заяв від їхнього імені). Але, оскільки достатньої юридичної бази, яка б регулювала діяльність недержавних пенсійних фондів, в Україні ще не створено, і немає підприємств, що формують/поповнюють пенсійні фонди за власні кошти, то розкрити практичні аспекти цієї теми наразі неможливо.

Щодо МСФЗ (IAS) 19, то тут  йдеться про два типи програм: про програми зі встановленим внеском і про програми зі встановленою виплатою.

План зі встановленими  внесками – це програма виплат працівникам після закінчення їхньої трудової діяльності, відповідно до якої компанія-працедавець здійснює фіксовані внески до пенсійного фонду і згодом жодних зобов’язань перед застрахованими таким чином працівниками не несе. У результаті розмір пенсії, що належиться працівникові, визначається сумою, накопиченою до дати виходу на пенсію. Нестачу коштів, яка може утворитися до цієї дати за несприятливих результатів пенсійного фонду, працедавець покривати не зобов’язаний.

Ті внески на державне пенсійне страхування, що їх українські працедавці платять до пенсійного фонду, можна назвати Програмою Defined contribution plans. Щоправда, за умови, що пенсійна система є накопичувальною та персоніфікованою (не солідарною, бо при солідарній системі немає персональних рахунків, на яких сума накопичується).

Порядок обліку програм (пенсійних  планів) зі встановленими внесками нам відомий: зобов’язання компанії за кожен місяць відображаються у розмірі внесків за той самий місяць. Тобто внески до пенсійного фонду, що здійснюються у межах плану зі встановленими внесками, відносять на витрати у міру виникнення зобов’язань зі сплати чергового внеску. Або можна сказати навпаки: зобов’язання зі сплати чергового внеску виникають у міру визнання витрат на оплату праці.

Розрахунок актуарних припущень з зобов’язаннями, що виникають у межах плану зі встановленими внесками, не потрібен, бо жодних актуарних прибутків чи збитків не виникає. Іншими словами: з пенсійного плану зі встановленими внесками виникає стільки ж зобов’язань, скільки визнається у відповідному періоді витрат, і надалі ця сума не змінюється. Інша річ – зобов’язання, що виникають з плану зі встановленими виплатами. Пенсійний план зі встановленими виплатами передбачає гарантований працедавцем розмір пенсії, і тому сума зобов’язань, що виникають, не дорівнює витратам. Точніше, ці суми рівні лише у момент визнання таких витрат і зобов’язань. Надалі зобов’язання регулярно (як правило, щороку) коригуються (дисконтуються) згідно з тією самою оцінкою, яку дають розрахунки актуарних припущень за такими зобов’язаннями на цей момент.

Актуарні розрахунки – це система обчислень, що дозволяє на базі актуарних припущень визначити оптимальний розмір внесків до пенсійного плану і виплат пенсіонерам, а також провести оцінку активів та зобов’язань пенсійного плану на цей момент для визначення актуарних прибутків і/або збитків. Для виконання цих завдань МСФЗ (IAS) 19 рекомендує залучати незалежних фахівців – актуаріїв.

Пенсійні виплати, що здійснюються у межах програми зі встановленими виплатами, не залежать від сплачуваних внесків, але залежать від середньої зарплати працівника протягом усієї його кар’єри та розміру заробітної плати перед виходом на пенсію, бо від суми останньої зарплати визначається «пенсійна частка». Така програма є для компаній настільки ж ризикованою, наскільки й вигідною. Ризик полягає у тому, що при нестачі коштів до моменту виходу працівника на пенсію компанія зобов’язана відшкодовувати забраклу суму. Але якщо на той час трапляється зворотний ефект, компанія отримує прибуток. Саме під програми зі встановленими виплатами є сенс об’єднуватися кільком компаніям для формування та здійснення загальної пенсійної програми, щоб мінімізувати ризики і нести солідарну відповідальність у разі збитків.

Оскільки план зі встановленими виплатами зобов’язує компанію виплачувати обумовлені суми, то всі пов’язані з таким планом ризики, – як актуарні, так і інвестиційні, – несе компанія або група компаній, що створили загальний пенсійний план. Якщо актуарний або інвестиційний дохід виявляється нижчим від очікуваного, зобов’язання компаній зростають, що в обліку відображається шляхом їх дисконтування.

Дисконтована вартість зобов’язань за планами зі встановленими виплатами має дорівнювати розміру очікуваних у майбутньому витрат, необхідних для погашення зобов’язань за цією програмою. Витрати на управління пенсійними планами зі встановленими виплатами з часом коливаються, бо щорічні пенсійні нарахування відображаються виходячи з припущень: тривалості життя, рівня інфляції тощо. Сукупність таких припущень і є тим, що називається актуарними припущеннями.

Інвестиційні доходи у  межах пенсійного плану – це доходи за активами пенсійного плану, такі як: відсотки, дивіденди й інші види доходів, отриманих на активи плану разом із відповідними реалізованими та нереалізованими прибутками/збитками за мінусом витрат на управління планом і податків за пенсійним планом.

Активи пенсійного плану  включають активи, розміщені у довгостроковому фонді, і застосовувані страхові поліси (§7 МСФЗ 19). Активи довгострокового фонду – це активи, які власне утворюють фонд, спеціально створений для фінансування пенсійних виплат, і можуть використовуватися лише з цією метою, і на які не поширюється виконання зобов’язань перед будь-якими кредиторами у разі банкрутства. Це перераховані до довгострокового (пенсійного) фонду кошти працедавця, а також цінні папери, в які пенсійний фонд на свій розсуд вкладає частину коштів, що надійшли таким чином. Активи пенсійного плану можуть бути повернені компанії лише як відшкодування вже виплачених сум [2].

У складі виплат працівникам  за П(С)БО 26 виділені зобов’язання по виплатам інструментами власного капіталу, при цьому МСФЗ (IAS)19 таких виплат не передбачено. Між іншим, у більш ранніх редакціях МСФЗ (IAS)19 містив такий пункт і називався він - компенсаційні виплати інструментами власного капіталу. Але, оскільки такі виплати тепер регулюються окремим стандартом – МСФЗ (IAS) 2 “Платіж на основі акцій”, то у чинній редакції МСФЗ (IAS) 19 згадки про них вилучено. У національному стандарті (П(С)БО 26), аналогічному до МСФЗ 19, такий вид виплат все ще є. Проте, – і на це робиться посилання у п. 30 П(С)БО 26, – облік зобов’язань за такими виплатами регулюється окремим стандартом – П(С)БО 13 “Фінансові інструменти”. Таким чином, згідно П(С)БО 26, виплати інструментами власного капіталу підприємства – виплати працівнику, за якими йому надається право на отримання фінансових інструментів власного капіталу, емітованих підприємством (або його материнським підприємством), або сума зобов’язань підприємства працівнику залежить від майбутньої ціни фінансових інструментів власного капіталу, емітованих підприємством [3].

Аналізуючи категорію  “інші довгострокові виплати”, доходимо висновку, що до сюди можна віднести всі види виплат, які включаються до відомого поняття “заробітна плата”. Але тільки у разі, якщо підприємство не планує їх здійснити протягом найближчих 12 місяців. Інакше кажучи, інші довгострокові виплати – це такі самі види виплат, як поточні виплати, а різняться вони між собою лише термінами виконання зобов’язань. Зрозуміло, що такі зобов’язання через їх довгостроковість повинні дисконтуватися.

Таблиця 3.4.

Порівняння інших довгострокових виплат працівникам за міжнародними та національними стандартами

Конкретне визначення терміну  “інші виплати” в П(С)БО не сформульоване, зазначено лише, що інші виплати  – це виплати працівнику (окрім  виплат при звільненні, виплат по закінченні трудової діяльності та виплат інструментами власного капіталу підприємства), які не підлягають сплаті в повному обсязі протягом дванадцяти місяців по закінченні місяця, у якому працівник виконував відповідну роботу [3].

Слід зазначити, що і в  МСФЗ (IAS) 19, і в П(С)БО 26 виплати при звільненні виділяють в окрему категорію, оскільки на відміну від інших видів виплат, зобов’язання щодо їх здійснення виникають не через надання працівниками послуг підприємству, а через факт звільнення. Внаслідок цього витрати на виплату вихідної допомоги не пов’язані з отриманням майбутніх економічних вигод і мають визнаватись одразу.

Виплати при звільненні визнаються як зобов'язання та витрати тоді і лише тоді, коли підприємство має доведене зобов'язання щодо звільнення працівника або групу працівників до звичайної дати виходу на пенсію або надавати виплати при звільненні в результаті пропозиції, зробленої для заохочення добровільного звільнення.

Підприємство має доведене зобов’язання здійснити звільнення, тільки у разі наявності на підприємстві детального офіційного плану звільнення і якщо немає реальної можливості його скасувати. Детальний план має містити, як мінімум, наступне: місце дії плану, посадові обов'язки та приблизну кількість працівників, яких мають звільнити; суму виплат при звільненні за кожною класифікацією ставки заробітної плати або за кожним типом посадових обов'язків; час запровадження плану. Запровадження повинно починатися якомога швидше, а часові межі, необхідні для повного запровадження плану, мають бути такими, щоб не виникало можливості внесення до нього суттєвих змін. Виплати при звільненні, якщо вони нараховуються одноразово, відносять до витрат того періоду, після якого (або в якому) працівник був звільнений. Оскільки у цьому випадку економічних вигід у майбутньому не очікується, такі виплати дисконтуванню не підлягають. Якщо ж вихідна допомога нараховується як зобов’язання, які повинні погашатися поступово, протягом певного часу (або одноразово, але після більш ніж 12 місяців з дати звільнення), то вихідна допомога дисконтується, тобто їх оцінка регулярно переглядається шляхом проведення актуарних розрахунків. Таким чином, національний стандарт П(С)БО 26 “Виплати працівникам” дещо дублює МСФЗ (IAS) 19. Проте, український варіант обліку відрізняється аналітичністю, ясністю викладу, забезпечує тотожність аналітичного обліку з даними синтетичного. Недоліком П(С)БО 26 “Виплати працівникам” є те, що цей нормативний акт не має практичного застосування, тому що він дає лише трактування використовуваних термінів, наводить класифікацію виплат, які можуть здійснюватись працівнику та дає рекомендації щодо питань обліку та відображення у звітності даних розрахунків.

Отже, в П(С)БО 26 “Виплати працівникам” інформація представлена у більш стислому вигляді, що дозволяє скоротити час на вивчення стандарту, але це не завжди полегшує роботу бухгалтера, адже все, що не описано в даному стандарті можна тлумачити по-різному, що може в подальшому призвести до неоднозначності обліку та виникнення помилок.

Основною рекомендацією  в покращенні обліку виплат працівникам є детальна розробка внутрішніх інструктивних та рекомендаційних нормативних актів, які на розроблених прикладах та типових ситуаціях дадуть можливість пересічному бухгалтеру зрозуміти особливості обліку розрахунків за виплатами працівникам.

Отже, на підставі порівняльної характеристики МСФЗ (IAS) 19 та ПСБО 26 “Виплати працівникам” можна сказати, що зазначені нормативні документи, поряд з тотожними, містять відмінні положення. Крім того, оскільки ці документи мають надавати користувачам інформацію щодо змін у складі виплат працівникам протягом періоду та розкриття інформації про залишки на звітну дату, тому вони не повинні суперечити один одному.

3.2. Шляхи вдосконалення  обліку розрахунків за виплатами  працівникам

Одне із центральних місць  в обліку на підприємстві посідає  заробітна плата, яку, як економічну категорію, відносять до числа найскладніших. Саме з цієї причини, а також внаслідок  однобічного, не комплексного підходу  до її визначення у політичній економії відсутнє єдине розуміння заробітної плати.

У науковій економічній літературі можна зустріти понад два десятки  визначень заробітної плати. Найпоширенішими  є визначення заробітної плати, як частки суспільного продукту, що розподіляється за працею між окремими працівниками.

Відповідно до Закону України «Про оплату праці», заробітна плата – це

винагорода, визначена, як правило, у грошовому  вимірнику, яку відповідно до трудової угоди власник або уповноважений  ним  орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.

У вітчизняний бухгалтерській практиці для оцінки розміру виплат працівникам, згідно Інструкції зі статистики заробітної плати №5, застосовується показник фонду оплати праці, що складається  з: фонду основної заробітної плати, фонду додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат.

В процесі аналізу фонду  оплати праці слід здійснювати систематичний  контроль за формуванням та використанням  фонду оплати праці, виявити можливості економії коштів за рахунок зростання  продуктивності праці і зниження трудомісткості продукції.