Особенности налогового учета НДС в торговых организациях

      Для подтверждения права на применение ставки НДС 0 процентов и налоговых  вычетов при экспорте товаров  предприятиями торговли на основании пункта 1 статьи 165 НК РФ в налоговый орган предоставляются:

1. контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;
2. выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет предприятия торговли в российском банке;
3. грузовая таможенная декларация (ее копия). На грузовой таможенной декларации должны быть две отметки:
• российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта;
• российского пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;
4. копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (НК РФ).

      К транспортным документам относятся  транспортная накладная, коносамент или иные документы на груз, подтверждающие факт заключения договора перевозки или иного договора, в соответствии с которым осуществляется международная перевозка товаров.

    В основу структуры управления предприятиями  положена определенная система. Известно три основные системы управления производством:

• линейная;
• функциональная;
• смешанная.

    ЛИНЕЙНАЯ - представляет собой схему непосредственного подчинения по всем вопросам нижестоящих подразделений вышестоящим. Это система достаточно проста и может быть эффективна, если не велико число рассматриваемых вопросов и по ним могут быть даны решения в ближайших подразделениях.

    ФУНКЦИОНАЛЬНАЯ  - система представляет собой схему подчинения нижестоящего подразделения ряду функциональных подразделений, решающих отдельные вопросы управления - технические, плановые, финансовые и т.п. В этом случае указания поступают более квалифицированные. Однако подчиненные подразделения не всегда знают, как согласовать полученные указания, в какой очередности их выполнять... В чистом виде эта система используется очень редко.

    Наиболее  распространена СМЕШАННАЯ система, в которой сочетается линейная и функциональная системы.

    

    

    

    

      

    Рис.1.Линейно-функциональная структура управления: Ф – функциональные органы управления ( функциональные руководители); Л – линейные органы управления; И – исполнители.

2.2. Налогообложение НДС посреднической деятельности предприятий торговли

 

      Посредническая  деятельность — предпринимательская  деятельность, осуществляемая предприятиями  торговли в рамках договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

      Основное содержание посреднических договоров:

1. по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (пункт 1 статьи 971 ГК РФ);
2. по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (пункт 1 статьи 990 ГК РФ);
3. по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ).

      Согласно  пункту 1 статьи 156 НК РФ предприятия  торговли при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Фактически это означает, что при осуществлении посреднической деятельности предприятиями торговли НДС облагается только их вознаграждение, полученное в рамках такой деятельности.

      Вместе  с тем, на основании пункта 2 статьи 156 НК РФ НДС облагается любое вознаграждение, полученное предприятиями торговли и при осуществлении посреднической деятельности даже от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых или освобождаемых от НДС согласно действующему законодательству.

      Исключение  в соответствии с пунктом 2 статьи 156 НК РФ составляют только:

• предоставление в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
• реализация важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
• реализация протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
• реализация технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
• реализация очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
• реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);
• реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

      Таким образом, только вознаграждение, полученное предприятиями торговли от посреднической деятельности, связанной с перепродажей вышеуказанных услуг, не облагается НДС.

      Предприятия торговли, осуществляющие посредническую деятельность, выставляют счета-фактуры и ведут регистры их учета в особом порядке.

      Ниже  приведены основные отличия от обычного порядка выставления счетов-фактур и ведения регистров их учета:

1. Согласно пункту 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее по тексту – Правила) предприятия торговли, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, хранят счета-фактуры по товарам, полученным от доверителя (комитента, принципала), в журнале учета полученных счетов-фактур.
2. Поверенные (комиссионеры, агенты) хранят счета-фактуры (Прил. 1), полученные от продавцов по приобретенным для доверителя (комитента, принципала) товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур;
3. На основании пункта 24 Правил предприятия торговли, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии или агентским договорам, в книге продаж регистрируют счета-фактуры, выставленные покупателям в части дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

      В таком же порядке регистрируются счета-фактуры, выставленные поверенными (комиссионерами, агентами) при передаче товаров, приобретаемых для доверителя (комитента, принципала), а также счета-фактуры, выставленные покупателям при реализации товаров, полученных от доверителя (комитента, принципала);

4. В соответствии с пунктом 11 Правил в книге покупок (Прил. 2) не регистрируются счета-фактуры, полученные комиссионером (поверенным) от комитента (доверителя) по переданным для реализации товарам.

2.3. Учет НДС и скидок в торговых организациях

 

      Все скидки можно поделить на две большие  группы – в зависимости от того, когда они предоставлены.

      В первую группу входят скидки, которые покупатель получает до того, как условия договора выполнены. Например, партию продукции ему уже отгрузили, но он еще не расплатился за нее. Ко второй группе относятся скидки, которые продавец предоставляет клиенту уже после того, как все обязательства по договору «закрыты». То есть товар отгружен и оплачен и встречных требований нет.

      Первую  группу скидок проанализирована в письме ФНС от 25 января 2005 г. № 02-01-08/8(a). Там рассмотрен случай, когда товар продан, но покупатель расплатился не полностью. На оставшуюся сумму долга продавец решил предоставить ему скидку.

      В классическом смысле под скидкой  понимают снижение цены товара. Такую скидку ФНС требует прописывать в договоре. Причем формулировать его условия нужно так, чтобы было очевидно: после того, как скидка предоставлена, ценой товара считается новая цена с учетом этой скидки.

      В данном случае очень важна привязка к цене товара: в Гражданском кодексе само по себе понятие скидки нигде не упоминается. Речь здесь идет именно о корректировке цены. Стороны имеют право ее изменять, если это предусмотрено в договоре (ст. 424 ГК). Таким образом, скидка, которая напрямую к цене не относится, рискует сойти за прощение долга, безвозмездную передачу или дарение. Она неминуемо привлечет внимание инспекторов.

      Скидки, предусмотренные договором и  снижающие цену товара, у ФНС претензий  не вызовут. Необходимо также внесение исправлений в первичные документы, которые послужат доказательством того, что клиенту предоставлена именно скидка, а не прощение долга. Данные исправление должно быть заверено подписями тех работников, которые подписали документы (п. 5 ст. 9 Закона от 21 ноября 2005 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

      В случае предоставления скидки база по НДС определяется с учетом всех изменений (п. 4 ст. 166 НК). Поэтому необходимо внесение исправлений в выставленные ранее счета-фактуры. Как это сделать, сказано в пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. постановлением Правительства от 2 декабря 2006 г. № 914).

      Если  товар продан в одном отчетном периоде, а скидка предоставлена в одном из следующих, придется корректировать начисления по НДС периода отгрузки. Выручку от реализации в этом периоде нужно будет уменьшить на сумму скидки. Кроме того, в инспекцию подаются следующие документы:

• уточненные декларации по НДС за период отгрузки;
• уточненные декларации по налогу на прибыль за все периоды, начиная с периода отгрузки (ст. 54 НК).

Пример 3

      ЗАО «Купец» продает товар ООО  «Эконом». По условиям договора товар отгружается по цене 590 руб. (в том числе НДС – 90 руб.) за штуку. Если же «Эконом» приобретает за месяц более 100 штук, то получает 10-процентную скидку от исходной цены на весь отгруженный в течение месяца товар. Скидка составляет 59 руб. (в том числе НДС – 9 руб.), цена со скидкой равна 531 руб. «Купец» считает налог на прибыль методом начисления, а НДС – «по отгрузке».

      В марте 2005 года «Эконом» закупал товар  два раза: сначала – 30 штук, затем  – еще 90 штук. В результате по итогам марта «Эконом» приобрел товар в количестве 120 штук (30 + 90) и получил право на скидку.

      В налоговом учете «Купца» в  течение марта отражается выручка в размере 60 000 руб. (500 руб. x 120 шт.). Однако в конце месяца бухгалтер уменьшит ее на предоставленную «Эконому» скидку в сумме:

      60 000 руб. – (50 руб. x 120 шт.) = 54 000 руб.

      В бухгалтерском учете «Купца»  бухгалтер скорректирует выручку от реализации и НДС сторнировочными записями.

      Если  продавец, вместо того чтобы изменить цену договора, просто уменьшает на сумму скидки дебиторскую задолженность покупателя, тем самым прощая ему долг. Необходимо отметить, что инспекторы квалифицируют это как безвозмездную передачу имущественного права (требования долга) самому должнику. А подобные суммы пункт 16 статьи 270 Налогового кодекса учитывать при расчете налога на прибыль запрещает (письмо ФНС от 25 января 2005 г. № 02-1-08/8(a)).

Пример 4

      ООО «Мечел» каждый месяц закупает у ЗАО «Щит» товар на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.). Налог на прибыль «Щит» считает по методу начисления, а НДС – «по оплате». По состоянию на 31 декабря 2004 года «Мечел» имеет задолженность в сумме 3540 руб. (в том числе НДС – 540 руб.). Директор «Щита» решил не требовать с «Мечела» окончательной оплаты товара. Долг в сумме 3540 руб. покупателю решили простить.