Отпускные обязательства – оценочные обязательства

Ор тек. = (ФОТ тек. + СтрВЗ тек.) × Д отп. / Д пер., где

ФОТ тек. – фонд оплаты труда в текущем отчетном периоде (месяце или квартале), СтрВЗ тек. – страховые взносы, начисленные в текущем отчетном периоде, Дотп. – количество дней отпуска, причитающееся за отчетный период, Д пер. – количество дней в периоде.

Данный метод не является точным. Кроме того, его можно применять только по категориям сотрудников, с одинаковой длинной отпуска.

Метод расчета суммы резерва, исходя из среднего заработка работника и дней заработанного им отпуска, является самым точным. Точность же остальных методов можно определить только сравнив суммы отчислений в резервный фонд, рассчитанные различными методами с суммой отчислений, полученной при расчете по каждому сотруднику. Организация может также производить промежуточные расчеты (за месяц, квартал) одним из простых методов, а в конце года корректировать сумму резерва, исчислив его по каждому работнику.

Следует отметить, что на конец года у работников есть дни неиспользованного отпуска, на который они имеют право. Эти дни тоже необходимо учитывать при создании резерва на оплату отпусков.

В любом случае, выбранный метод расчета величины резерва необходимо отразить в учетной политике организации.

5. Отражение в бухгалтерском учете операций по начислению и использованию резерва на оплату отпусков

Оценочные обязательства отражаются на счёте учёта резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм используется счёт 96 "Резервы предстоящих расходов". В частности, на этом счёте могут быть отражены суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации. Для этого желательно открыть отдельный субсчёт "Резерв на оплату отпусков", к которому можно открыть субсчета второго порядка "Вознаграждения" и "Страховые взносы".

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Таким образом, начисление отпускного оценочного обязательства в общей сумме с учётом страховых взносов будет отражаться проводками:

Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44

Кредит 96-1-1 субсчёт "Резерв на оплату отпусков в части вознаграждения"

- начислен  резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения;

Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44

Кредит 96-1-2 субсчёт "Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов"

- начислен  резерв на оплату отпусков в виде страховых взносов.

Не исключено, что у некоторых из работников организации имеются дни неиспользованного отпуска не только за отчетный год, но и за предшествующие годы. В этом случае сумму обязательств по отпускам за годовые отчётные периоды, предшествующие отчётному, желательно рассчитать отдельно. В том случае, если в периодах, предшествующих текущему, отпускной резерв не создавался,  начисление отпускного резерва  отражается проводками:

Дебет 84 Кредит 96-1-1 субсчёт "Резерв на оплату отпусков в части вознаграждения"

- начислен  резерв на оплату отпусков  в виде вознаграждения за дни неиспользованного отпуска, приходящиеся на период до 1 января отчетного года;

Дебет 84 Кредит 96-1-2 субсчёт "Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов"

- начислен  резерв на оплату отпусков  в виде страховых взносов.

Начисленные работникам суммы отпускных, а также компенсаций за неиспользованный отпуск (в случае увольнения) и соответствующие им страховые взносы списываются не на затратные счета, а за счёт созданного резерва. Причём этот порядок применяется и в отношении тех отпускных дней, которые были заработаны в прошлые годы, поскольку при формировании резерва были учтены все причитающиеся работникам дни отпуска. При этом за счёт резерва списывается вся начисленная работнику в отчётном месяце сумма, даже если часть отпуска приходится на следующий месяц. С учётом этого в бухгалтерском учёте при начислении отпускных сумм производятся следующие записи:

Дебет 96-1-1 Кредит 70

- начислены  отпускные в сумме среднего  заработка (компенсация за неиспользованный  отпуск);

Дебет 96-1-2 Кредит 69 субсчета "Расчёты с ПФР" ("Расчёты с ФСС России (взносы на нетрудоспособность, взносы на травматизм)", "Расчёты с ФФОМС")

- начислены  страховые взносы с отпускных.  

Если предприятие использует схему расчета отпускного резерва, при которой сумма резерва уточняется в конце года, то может возникнуть такая ситуация, при которой сумма уже признанного обязательства превысит уточненную величину. В этом случае необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 96-1-1 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

— уменьшена величина оценочного обязательства в виде резерва на оплату отпусков в части вознаграждения.

Дебет 96-1-2 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

— уменьшена величина оценочного обязательства в виде резерва на оплату отпусков в части страховых взносов.

Кроме того, не следует забывать, что резерв на оплату отпусков в налоговом учете может создаваться, а может не создаваться. Но даже в том случае, когда создается резерв в налоговом учете, метод его расчета может быть отличным от бухгалтерского. Многие эксперты придерживаются мнения, что он обязан быть отличным в связи с разной сутью резервов в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете отпускной резерв создается для того, чтобы предприятие в любой момент смогло ответить по своим обязательствам по оплате отпусков, а в налоговом — для равномерного признания расходов на оплату отпусков. Таким образом, в бухгалтерском учете будут возникать отложенные налоговые активы и обязательства.

Если в налоговом учете резерв не создается, то возникает отложенный налоговый актив. Отражается это следующими проводками:

Дебет 09 Кредит 68

– отражен отложенный налоговый актив (ОНА).

Использование резерва на оплату отпусков отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета:

При использовании отпускных происходит уменьшение временной разницы и ОНА, поскольку данные расходы признаются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ:

Дебет 68 Кредит 09

– уменьшен ОНА.

В случае превышения начисленных отпускных над величиной резерва возникает вопрос его отражения. По данному вопросу мнения экспертных специалистов разошлись.

Эксперт по бухгалтерскому учету Я. Русских в статье, посвященной резерву на оплату отпусков ("Новая бухгалтерия", № 4, апрель 2014 г) говорит: «... если  происходит превышение суммы отпускных над суммой сформированного резерва, отпускные нужно начислять в дебет счетов учета затрат 20, 08, 23, 44, ...» .

При этом в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70

– отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69

– отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства.

Однако в материалах "Резерв расходов в 3 шага" (Т. Сударева, "Расчет", N 3, март 2011 г.), "Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617" (Е.А. Соболева, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.) отражена иная позиция экспертов, которая заключается в отражении сумм превышения фактически начисленных отпускных над величиной резерва с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов".

При этом согласно п. 15 ПБУ 18/02 если суммы фактически начисленных отпускных превысят величину оценочного обязательства, то формируется отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО).

В бухгалтерском учете при этом будут сделаны следующие записи:

Дебет 97 Кредит 70

– отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;

Дебет 97 Кредит 69

– отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

– отражено формирование ОНО.

После пересмотра величины оценочного обязательства в порядке п. 23 ПБУ 8/2010 суммы, накопленные на счете 97, будут списаны за счет увеличенного размера оценочного обязательства:

Дебет 96 Кредит 97

– списано за счет оценочного обязательства начисление отпускных и страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства в предыдущих периодах;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

– списана соответствующая часть ОНО.

Таким образом, организации необходимо закрепить в учетной политике выбранный порядок отражения в учете сумм превышения фактически начисленных отпускных над величиной оценочного обязательства (в составе расходов по обычным видам деятельности либо в составе расходов будущих периодов).

6. Отражение оценочных обязательств в отчетности предприятия

В отчетности предприятия должны отразить информацию, касающуюся каждого оценочного обязательства (или группы). Согласно п. 24 ПБУ 8/2010 подлежит раскрытию:

- величина, по которой оценочное обязательство  отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

- сумма  оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

- сумма  оценочного обязательства, списанная  в счет отражения затрат или  признания кредиторской задолженности  в отчетном периоде;

- списанная  в отчетном периоде сумма оценочного  обязательства в связи с ее  избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

- увеличение  величины оценочного обязательства  в связи с ростом его приведенной  стоимости за отчетный период (проценты);

- характер  обязательства и ожидаемый срок  его исполнения;

- неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

- ожидаемые  суммы встречных требований или  суммы требований к третьим  лицам в возмещение расходов, которые организация понесет  при исполнении обязательства, а  также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010.

Глава 2. Комплексный пример

1. Описание ситуации

ООО «ТОР» – малое предприятие, занимающееся реализацией и установкой дверей. В 2013 г. предприятие не начисляло резерв в бухгалтерском учете. В декабре 2013 г. руководством принято решение о создании резерва на оплату отпусков в 2014 г. В таблице 1 приведены данные за 2013, 2014 г. для расчета величины резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете. Для упрощения расчетов в ФОТ входят только те суммы, которые входят в расчетную базу для расчета величины отпускных.

Таблица 1

Группа сотрудников	2014 г.			Дата приема на работу	Дней отпуска (всего) за 2014
	январь	февраль	март
ФИО	ФОТ	ФОТ	ФОТ
Производственный персонал
Иванов И.И.	15000	30000	45000	21.05.2005	28
Сидоров П.П	15000	30000	45000	15.07.2010	28
Аилене И.В.	10000	25000	40000	25.06.2011	28
Дубцова М.А			13000	05.03.2014
Итого по производственному персоналу	40000	85000	143000
Управленческий персонал
Журавлева Е.Г		5300	30300	25.02.2014	35
Аксенова Л.С.	25000	50000	75000	13.09.2012	35
Лазарев В.П.	25000	29250	29250	14.05.2005	35
Итого по управленческому персоналу	50000	84550	134550
Итого по предприятию	90000	169550	277550

 

Продолжение Таблицы 1.

Группы сотрудников	2013 г
ФИО	дни	Средний дневной заработок
Производственный персонал
Иванов И.И.	7	408,16
Сидоров П.П	14	459,18
Аилене И.В.	14	544,22
Управленческий персонал
Аксенова Л.С.	15	1150,26
Лазарев В.П.	7	957,86
Итого по предприятию	57

 

 

Дополнительные данные:

06.02.2014 г. уволен  Лазарев В.П. Бухгалтером начислена  компенсация за неиспользованный  отпуск в размере 13 574 руб.

Аксенова Л.С. отправлена в ежегодный отпуск с 09.03.2014 на 15 календарных дней. Начислены отпускные в размере 17 253,9 руб.

Тариф страховых взносов (во внебюджетные фонды и на травматизм) равен 30,05%.

Фонд оплаты труда для расчета отпускных за 2013 г. равен 1 259 040 руб. Отпускные выплаты за 2013 г. составили 104 500,32 руб.

В учетной политике для бухгалтерского учета определено, что отчисления в резервный фонд на оплату отпусков будут производиться ежемесячно.

В налоговом учете резерв на оплату отпускных не создается.

2. Ретроспективный расчет суммы  резерва за 2013 г.

Поскольку в 2013 году предприятие не начисляло резерв на оплату отпусков и на конец года у сотрудников остались дни неиспользованного  отпуска, то на начало 2014 года необходимо создать резерв на оплату отпусков. Данного резерва должно хватить на оплату всех дней отпуска всем сотрудникам, если они захотят пойти в отпуск в январе 2014 года.

Для этого нужно сумму среднего заработка по каждому работнику умножить на количество дней неиспользованного на конец 2013 г. отпуска и сложить все эти суммы. Расчет приведен в таблице 2.

Таблица 2.

ФИО	2013 г		Сумма резерва в части вознаграждения
	дни	Средний дневной заработок
Иванов И.И.	7	408,16	2587,12
Сидоров П.П	14	459,18	6428,52
Аилене И.В.	14	544,22	7619,08
Аксенова Л.С.	15	1150,26	17253,9
Лазарев В.П.	7	957,86	6705,02
Итого по предприятию	57		40593,64