Позаказный метод калькуляционного учета себестоимости затрат на примере ООО «Строитель»

     Производственный  заказ как планово-учетная единица включает весь комплекс работ, от которых зависит достижение конечного результата – выполнение заказа. Сюда входят продукция конструкторских бюро, технологического отдела и производственных цехов, а также работы по испытаниям и доводке. При длительности сборки менее одного месяца детали и узлы подают на сборку перед началом сборочных работ предварительно скомплектованными по узлам или изделиям. Эта система предусматривает в качестве планово-учетной единицы для сборочных цехов и участков – заказ, для заготовительных и обрабатывающих – комплект деталей или заготовок на деталь.

     Существенное влияние на выбор системы оперативно-производственного управления оказывает уровень специализации предприятий, когда наряду с профильной продукцией небольшими сериями выпускаются довольно значительные объемы продукции не профильной [1.5, с. 121]. Специфика организации ее производства отличается от существующих производственных условий изготовления основной продукции. В этом случае для непрофильной продукции более целесообразен один из рассмотренных вариантов позаказной или комплектной системы несмотря на то, что для основной продукции на этом же предприятии используется другая система оперативно-производственного планирования и учета. 

     Серийное  производство использует уточненные по сравнению с массовым производством методы оперативно-производственного планирования и детализированные по отношению к измерению готовой продукции планово-учетные единицы. Серийное производство характеризуется широкой номенклатурой изделий, состоящих из большого числа деталей, обрабатываемых на специализированном или универсальном оборудовании, снабженное специальной оснасткой.

     Массовое  производство отличается ограниченной номенклатурой и большим количеством непрерывно изготовляемой в течение значительного времени продукции различных наименований. Движение предметов труда организуется по принципу поточности (постоянное однопредметное, переменное многопредметное).

     Позаказная  система традиционно характеризуется  совпадением объектов учета затрат и калькулирования. На каждый объект открывается карточка набора затрат и выпуска (окончания производства) продукции. Калькуляция фактической себестоимости составляется только по окончании выполнения заказа. Общие затраты распределяются между готовой и незаконченной продукцией прямым путем [1.6, с. 227]. Таким образом, до момента полного окончания заказа затраты остаются в незавершенном производстве.

     Непериодичность составления отчетных калькуляций  признается всеми исследователями  как основной недостаток этой системы. Результаты исполнения заказов рассчитывают не по окончании отчетного периода, а после их завершения. В соответствии с этим и происходят условная оценка деятельности предприятия и сопоставления затрат на выполнение заказа и доходов от его реализации за определенный отчетный период.

     Было  предпринято несколько попыток  устранения недостатков позаказной системы путем разукрупнения заказов. С этой целью к основному внешнему заказу было предложено открывать несколько внутренних заказов на отдельные законченные элементы конструкции производимого изделия.

     Позаказная  система имеет на практике несколько  вариантов:

     - контрактный — учет затрат по крупным единицам продукции, производство которых проходит в течение длительного периода времени, с обязательным заключением договоров, когда себестоимость определяется по контракту в целом и отдельным этапам его выполнения;

     - поиздельный — учет затрат организуется по каждому наименованию изделий или группе однородных изделий, а себестоимость исчисляется путем деления общих затрат на количество изготовленной продукции данного вида в течение отчетного периода;

     - подетальный — учет затрат ведется по конкретным наименованиям изготавливаемых деталей, по сборке деталей в узлы, узлов — в изделия, а себестоимость изделия определяется суммированием себестоимости комплекта деталей и расходов по сборочным работам;

     - внутрипроизводственные заказы — затраты обобщают по однородным объектам (единичным), опытным образцам новой техники, экспериментальным изделиям, их себестоимость калькулируется, как правило, по окончании отчетного периода [1.13, с. 501].

     Каждый  вариант характеризуется особенностями  выбора объектов учета затрат, документирования прямых затрат, обобщения и распределения  косвенных расходов между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между заказами.

     Калькулирование заказа производят по мере его окончания. Все затраты группируют в карточке набора затрат. До завершения всех работ по заказу, затраты представляют собой незавершенное производство. Себестоимость законченного заказа определяют суммированием затрат.

     Сводный учет затрат по заказам организуется  по  нескольким вариантам с применением:

     - контрольных счетов;

     - раздельного учета;

     - калькуляции себестоимости по  контракту. 

     Контрольные счета – система учета, предусматривающая открытие счетов затрат и корреспондирующих с ними счетов в традиционном порядке финансового учета [1.10, с. 19]. Аналитические счета затрат представлены карточками набора затрат – «карточками заказов», на которых обобщаются прямые затраты, косвенные затраты заносятся по истечении отчетного периода по расчетам распределения. Карточку закрывают по мере выполнения всех работ, предусмотренных заказом. Все бухгалтерские записи производят в ведомостях, итоги переносят в счета главной книги.

     Раздельный  учет – система учета, предусматривающая отдельное открытие счетов в управленческом и финансовом учете, при этом в счетах затрат не делают записей о финансовых операциях [1.14, с. 301]. Подобный вариант предусматривает дублирование записей в двух видах учета.

     Калькуляция себестоимости по контракту – система учета и калькулирования крупных изделий с длительным циклом производства [1.7, с. 315]. Контрактом предусматриваются промежуточные выплаты производителю по этапам за выполненные работы. Сумма платежей определяется стоимостью реализованных работ, подтвержденных актом заказчика. По мере поступления платежей определяют затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли за данный период. Здесь же определяется величина неистекших издержек, т.е. себестоимость незавершенных и не сданных заказчику работ.

     При использовании системы калькулирования  по контракту рекомендуется придерживаться установленных для этой системы следующих принципов.

1. Не рассчитывать прибыль на ранних этапах выполнения контракта в силу низкой достоверности оценки доходов и затрат.
2. Проявлять осмотрительность — убытки, выявленные в отчетном периоде, должны быть отнесены к себестоимости реализованных работ этого же периода. Если ожидаются убытки, то их сумма включается в себестоимость реализованной продукции после того, как установлена вероятность убытков. Например, создается резерв на оплату отпусков рабочих и начислений, связанных с оплатой отпускных сумм.
3. Быть осмотрительным при значительных затратах на контракт, выполненный в пределах 35-85%.

Прибыль на дату отчета рассчитывают по формуле [1.12, с. 288]:

    (1,1)

     Таким образом, система позаказного учета  и калькуляции себестоимости характеризуется:

     - концентрацией данных о расходах  и отнесением затрат на отдельные  виды работ или серии готовой  продукции;

     - изменением величины затрат по  каждой завершенной партии, а  не за промежуток времени;

     - ведением в главной книге счета «Основное производство», по дебетовому остатку которого показывается величина незавершенного производства.

     На  счете 20  «Основное производство»  организуется  аналитический  учет по каждому заказу. Прямые материалы  и прямой труд относятся непосредственно на конкретный вид работ, списываются и отражаются  по  дебету   счета 20 «Основное производство», затраты, прямо не прослеживаемые, такие как заводские накладные расходы, относят на отдельные работы с использованием заданной ставки (распределения) накладных расходов [1.11, с. 23].

     Расчет  ставки распределения косвенных  расходов (бюджетной ставки) выполняется накануне  наступающего отчетного периода в три этапа:

     -  Оцениваются  косвенные  расходы   предстоящего  периода.  Точность   этого прогноза зависит от опыта, знаний, интуиции бухгалтера.

     - Выбирается база для  распределения косвенных расходов  между отдельными производственными  заказами,  и  прогнозируется  ее  величина.  Под базой понимается какой-либо технико-экономический  показатель,  который наиболее точно увязывает косвенные расходы с объемом готовой продукции. База для распределения косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно.

     -  Рассчитывается  бюджетная  ставка  путем  деления  суммы   прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя

       Применение отнесенной ставки  накладных расходов  необходимо  при сезонных колебаниях деловой активности,  тогда  можно  вывести  баллы, близкие по  значениям  показателям  удельной  себестоимости.  Если  же применить фактические величины накладных расходов, то в силу сезонного характера деловой активности месячные показатели удельной себестоимости могут получиться искаженными [2.2, с. 23].

     То, что один и тот же продукт в один месяц учитывается по одной ставке заводских накладных расходов, а во второй  –  по  другой,  не является  логичным. Эта разница в ставках накладных расходов не отражает месячные, нормальные условия производства.  Средняя  месячная норма, определяемая расходами, исходя из годового объема производства, более точно, чем фактические месячные  показатели,  отражает  типичный характер отношений между полными  заводскими  накладными  расходами  и объемом производства.

     Степень готовности изделия, используемая для  определения  ставки заводских накладных расходов, в разных  функциональных  подразделениях разная. Это зависит от того, какой вид затрат  наиболее  соответствует действительности на данном производстве и  какова,  связанная  с  этим динамика затрат. В одном подразделении  для  определения  коэффициента использования, целесообразно исходить из прямых трудозатрат в человеко-часах, в другом имеет смысл опираться на показатель в машино-часах как наиболее характерный для данного  производства.  Сравнение  отнесенных накладных  расходов с фактическими, позволяет определить в каких случаях в течение года на производственную себестоимость было отнесено слишком мало накладных расходов (недопоглощенные накладные расходы), а в каких слишком много (избыточно поглощенные заводские расходы). 

       Формулы  недопоглощенных   и  избыточно   поглощенных   заводских   накладных расходов  выглядят следующим образом [1.12, с. 306]:

Недопоглощенные = Отнесенные накладные < Фактические  накладные 

расходы                                расходы                              расходы                    (1,2)

Избыточно поглощенные= Отнесенные накладные  > Фактические накладные 

расходы                                расходы                              расходы      (1,3)

     В конце года разница  между  фактически  отнесенными  накладными  расходами и отнесенными накладными расходами, если  она  существует  и несущественна, исчерпывается в себестоимости реализованной  продукции. Если же эта разница существенна, то  тогда  затраты  на  незавершенное производство, себестоимость готовой и реализованной продукции на конец  года корректируются, соответственно в единицах продукции или  денежных единицах, пропорционально величине  отклонения  фактических  накладных расходов от распределенных.