Разработка программы и методики аудиторской проверки расчетов по кредитам и займам. Выявление типичных ошибок и способы их исправления

Учет возврата кредита (займа). Пунктом 10 ПБУ 15/01 устанавливается, что возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

В бухгалтерском учете  организации-заемщика при этом, соответственно, составляется запись:

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» или 50 «Касса» - на сумму фактически перечисленных займодавцу денежных средств.

Учет затрат по займам и кредитам. Согласно ПБУ 15/01, затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по  причитающимся к оплате векселям  и облигациям;

- дополнительные затраты,  произведенные в связи с получением  займов и кредитов, выпуском и  размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые  разницы, относящиеся на причитающиеся  к оплате проценты по займам  и кредитам, полученным и выраженным  в иностранной валюте или условных  денежных единицах, образующиеся  начиная с момента начисления  процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Пунктом 12 ПБУ 15/01 вводится общее правило, согласно которому затраты  по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. При этом устанавливается, что для целей Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Единственным материальным активом, который прямым указанием ПБУ 15/01 не относится к инвестиционным, являются товары организации, отражаемые на счете 41 «Товары». Следовательно, при выполнении условия длительности цикла производства (значительности занимаемого им времени), оговорив это в приказе об учетной политике, организация, руководствуясь определениями пунктов 12 и 13 ПБУ 15/01, может отнести к инвестиционным активам выпускаемую продукцию, отражаемую на счете 43 «Готовая продукция».

Начисление процентов по кредитам и займам должно отражаться  в бухгалтерском учете организации-займополучателя записями по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 2Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Пунктом 14 ПБУ 15/01 определяется, что включение в текущие расходы  затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным  договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.

Исключение из этого правила содержит п.15 ПБУ 15/01, согласно которому в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию-заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Данное предписание ПБУ 15/01 противоречит нормам пункта 2 статьи 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым объектом бухгалтерского учета организации выступают ее обязательства. Как уже отмечалось выше, в соответствии с этой нормой закона, обязательства организации отражаются на счетах учета расчетов в суммах, причитающихся к получению и платежу. Если же организация, получив заем или кредит, направляет его на выплату авансов, начисление процентов по займу в силу действия норм гражданского законодательства никоим образом не изменит величину обязательства поставщика, которая определяется волей сторон договора займополучателя с поставщиком, а не договора займополучателя с займодавцем. Поэтому, норма пункта 15 ПБУ 15/01 не должна применяться на практике как не соответствующая предписаниям пункта 2 статьи 1 закона «О бухгалтерском учете».

Аналитический учет по кредитам и займа на предприятии должен быть организован:

• по видам кредитов (рублевый, валютный);
• по кредиторам;
• по заемщикам;
• по целевому назначению кредитов;
• по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);
• по участию в корректировке налогооблагаемой прибыли для целей налогообложения.

Объект аудита кредитов и займов – это показатели отчетности, отражающие состояние расчетов по кредитам и займам:

Кредитовое сальдо по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» (строка 610 Ф - 1) и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (строка 510 Ф - 1).

Основная задача аудита учета кредитов и займов - проверка соблюдения нормативно-правовых актов учета кредитов и займов, а также правильности ведения бухгалтерского учета кредитов и займов.

Задачи аудитора: изучая правильность учета кредитов и займов, аудитор должен проверить:

- наличие и соответствие законодательству первичных документов по учету кредитов и займов;

- соответствие показателей аналитического учета по счету с записями в Главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату.

- своевременность и точность отражения операций в бухгалтерских документах;

- правильность начисления различных налогов.

Источниками информации проверки учета кредитных операций являются:

·   бухгалтерский баланс;

·   оборотные ведомости;

·   карточки аналитического учета;

·   данные инвентаризации;

·   первичные документы;

- учетные регистры (ведомости,  журналы-ордера, машинограммы) по счетам 66 и 67, Главная книга, отчетность и т.д.

 

2. Разработка  плана и программы аудита

 

В общем плане аудита определяются объем, приемы и сроки проведения аудита, включая подготовку письменной информации (отчета) руководству и аудиторского заключения – табл.1.

Таблица 1

План аудита операций по учету кредитов и займов

Проверяемая организация	________________
Период аудита	________________
Трудоемкость проверки, чел. – час.	_________________
Руководитель аудиторской  группы	_________________
Состав аудиторской  группы	__________________
Планируемый аудиторский  риск	Риск неотъемлемый – ____ Риск контрольный – ______ Риск необнаружения – ____
Планируемый уровень  существенности	______ тыс.руб.

 

№	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечания
1	Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета	…	…	Х
2	Аудит оформления первичной бухгалтерской  документации	…	…	Х
3	Оценка правильности оформления заключенных  договоров на предоставление займов	…	…
4	Проверка правильности корреспонденции счетов по кредитным операциям	…	…	Х
5	Проверка правильности начисления процентов и кредитным  операциям	…	…	Х

 

Руководитель аудиторской  организации:

____________________________ ______________

Руководитель аудиторской группы:

____________________________ ______________

 

Подготовка программы  аудита осуществляется на основании  общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых  для реализации плана аудита - табл.2.

Таблица 2

Программа аудита расчетов по кредитам и займам

Проверяемая организация			_____________________
Период аудита			_____________________
Количество человеко – часов			_____________________
Руководитель аудиторской группы			____________________
Состав аудиторской группы			_____________________
Планируемый аудиторский риск			_____________________
Планируемый уровень существенности			____________ тыс. руб.
№	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения		Исполнитель	Рабочие документы аудитора
1	Проверка на предмет своевременности исполнения обязательств по погашению кредитов (займов) и начисленных по ним процентов	…		…	Первичная документация кредиту (займу), журнал-ордер по счету 66 (67)
2	Анализ отраженной в бухгалтерском  учете задолженности по кредитам (займам) на конец отчетного периода	…		…	Рабочий документ аудитора
3	Проведение переоценки задолженности  по полученным кредитам (займа) в иностранной  валюте	…		…	Учетная политика, регистры учета в среде «1С: Предприятие»
4	Проверка правильности расчетов процентов  за пользование кредитом (займом)	…		…	Первичная документация кредиту (займу), журнал-ордер по счету 66 (67)
5	Информация об условиях полученного  долгового обязательства	…		…	Рабочий документ аудитора
6	Организация аналитического учета  кредитов и займов	…		…	Рабочий документ аудитора
7	Включение в налоговые расходы  процентов по кредитам и займам, превышающих нормативную сумму  процентов	…		…	Учетная политика, регистры учета  в среде «1С: Предприятие», налоговые регистры
8	Составление письменной информации руководству  и аудиторского заключения	…		…	Рабочие документы

На  основании данной программы будут  проведены аудиторские процедуры.

 

 

3. Разработка  тестов для оценки системы  внутреннего контроля в организации в части аудита расчетов по кредитам и займам

 

Для оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в целом и на участке учета  кредитов и займом разработана следующая  система тестирования – табл.3. Данная таблица также содержит пример заполнения по результатам тестирования.

Таблица 3

Тест системы бухгалтерского учета и средств внутреннего  контроля

Содержание	Ответ		Балл1	Источник	Примечания
	Да	Нет
1. Оценка системы  бухгалтерского учета
1. Соответствует ли  структура бухгалтерии масштабам организации и особенностям ее деятельности?	+		3	Положение о бухгалтерии, должностные инструкции
2. Имеет ли главный  бухгалтер профессиональный аттестат	+		3	Личная карточка работника (форма Т-2)
3. Превышает ли стаж работы главного бухгалтера 3 года	+		3	Личная карточка работника (форма Т-2)
4. В организации внедрена  система автоматизации бухгалтерского  учета	+		3	Договорные отношения  с компанией «1С: Франчайзи»	Используется ППП «1 С: Предприятие 7.7»
5. Бухгалтерская служба  использует в своей деятельности источники периодической печати и информационно – правовых систем (Консультант +)	+		3	Опрос, наблюдение	ИПС «Консультант плюс», внутренняя библиотека
Итого баллов:			15
Средний балл:			3
2. Оценка средств  внутреннего контроля на участке учета кредитов и займов
1. Проводится ли инвентаризация  расчетов по кредитам и займам	+ (1 раз в полугодие)		3	Акты инвентаризации
2. Проверяются ли сроки  возникновения кредиторской задолженности?	+		3	Внутренние отчеты
3. Вменены ли функции учета кредитов и займов отдельному сотруднику бухгалтерской службы		+	1	Опрос, должностные инструкции
4. При учете кредита  сроком до 30 дней используется  счет 66?	+		3	Инспектирование
5. Проверяются ли главным бухгалтером записи по кредитным операциям в учетных регистрах?	+		3	Опрос, внутренняя отчетность
Итого баллов:			13
Средний балл:			2,6≈ 3