Разработка учетной политики

2) последствия, вызванные  внедрением новых способов учета  или существенным изменением  условий деятельности организации, в соответствии с п. 15 ПБУ 1/2008 отражаются в отчетности ретроспективно.

Ретроспективный порядок отражения последствий изменения учетной политики организации заимствован разработчиками ПБУ 1/2008 из МСФО (IAS) 8.

Согласно МСФО (IAS) 8 ретроспективный подход к отражению последствий изменения учетной политики подразумевает, что организация должна применять новые элементы учетной политики так, как если бы они применялись всегда, т.е. организация должна скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов [4].

В международной практике применение ретроспективного подхода к отражению последствий изменения учетной политики организации ограничено отсутствием возможности определения:

1) влияния, относящегося  к определенному периоду;

2) кумулятивного влияния  изменения.

В первом случае предприятие должно применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и провести соответствующие корректировки начального сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала за этот период (п. 24 МСФО (IAS) 8).

Во втором случае предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо (п. 25 МСФО (IAS) 8).

Когда ретроспективное применение учетной политики невозможно, организация применяет ее перспективно с начала самого раннего периода, с которого применение будет практически осуществимо.

Аналогично МСФО (IAS) 8ПБУ 1/2008 также предусматривает два подхода к отражению последствий изменения учетной политики:

1) ретроспективное применение - применение новой учетной политики  к операциям, другим событиям  и условиям таким образом, как  если бы эта политика применялась  всегда;

2) перспективное применение  изменений учетной политики - применение  новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после  даты изменения политики.

Заимствовав ретроспективный подход к отражению последствий изменения учетной политики, ПБУ 1/2008 не ввело понятия «кумулятивный эффект», которое согласно МСФО (IAS) 8 определяется как сумма корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, и относимой на начальное сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала в самом раннем из представленных периодов. Однако то, что термин официально не закреплен, не избавляет организации от возникновения кумулятивного эффекта, что можно проиллюстрировать конкретным примером.

В п. 15 ПБУ 1/2008 прямо указано, что «ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в пересчете входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида».

Пересчет показателей, вызванный изменением учетной политики, отражается в разд. 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» отчета об изменениях капитала [5]. Информация представляется по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, и 31 декабря предыдущего года. В отчете указывается величина собственного капитала до корректировки, затем отражается величина корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, что позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок. Исходя из принципа взаимоувязки форм бухгалтерской отчетности корректируются значения не только отчета об изменениях капитала, но и показатели бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, представленный расчет кумулятивного эффекта может быть отражен в пояснениях к бухгалтерской отчетности, фактически же корректировка в формах отчетности будет выполнена за 2 предшествующих года (формы 1 и 2), потому что на практике невозможно представить, что организации будут корректировать ранее утвержденную отчетность.

В процессе корректировки бухгалтерской отчетности закономерно возникает вопрос: изменения вносятся только в бухгалтерскую отчетность (как прямо прописано в ПБУ 1/2008) или их следует отражать и на счетах бухгалтерского учета? Мнения специалистов по данному вопросу разделились. Некоторые считают, что в бухгалтерских записях нет необходимости, в частности О.А. Курбангалеева пишет, что «корректировка... отражается только в бухгалтерской отчетности. При этом никаких записей в бухгалтерском учете... делать не следует» [3]. Л.И. Куликова упоминает об отсутствии необходимости корректировать статью «Текущий налог на прибыль», «поскольку уточняются только данные бухгалтерской отчетности» [2]. Другие специалисты, наоборот, считают, что в ПБУ 1/2008 напрямую речь идет о корреспондирующих счетах, что, по словам О.А. Красноперовой, «косвенно можно считать указанием на возможность оформления соответствующих бухгалтерских проводок и в системном учете» [1].

На наш взгляд, корректировка бухгалтерской отчетности без соответствующих записей на счетах противоречит самой сути бухгалтерского учета, потому что:

во-первых, показатели бухгалтерской отчетности в этом случае не соответствуют данным учетных регистров;

во-вторых, в условиях компьютеризированного учета невозможно получить формы отчетности в скорректированном виде без формирования бухгалтерских проводок в программе;

в-третьих, нарушается принцип непрерывности деятельности организации.

Таким образом, кумулятивный эффект изменения учетной политики при его фактическом накоплении в результате применения ретроспективного подхода не обеспечен соответствующими методическими указаниями, конкретизирующими порядок его отражения в учете и отчетности. На наш взгляд, необходимо:

1) ввести количественный  критерий существенности влияния  изменений учетной политики для  ограничения возможности неприменения  ретроспективного подхода;

2) дать официальные указания  о порядке отражения в учете  и отчетности последствий изменений  учетной политики.

Как следствие данного методического «пробела», большинство российских организаций предпочитает игнорировать ретроспективный подход к отражению последствий изменения учетной политики, применяя обновленную учетную политику перспективно.

В заключение можно отметить, что наличие ретроспективного и перспективного подходов к отражению последствий изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности существенно приблизили ПБУ 1/2008 к МСФО (IAS) 8. Основным отличием ПБУ 1/2008 и МСФО (IAS) 8 является то, что в российском стандарте не используется термин «кумулятивное изменение» («кумулятивный эффект»), в то время как общий порядок определения такого изменения соответствует МСФО (IAS) 8. Кроме того, следует отметить, что корректировка отчетности в связи с изменениями учетной политики должна быть отражена и на счетах бухгалтерского учета.

 

2. Методика формирования учетной политики

 

Учетная политика в общем случае должная раскрывать следующие аспекты:

1) методологический (выбор  одного способа учета из нескольких, специфику формирования активов, оценки);

2) организационный (особенности  построения бухгалтерской службы, взаимосвязи отделов);

3) технический (выбор определенной  формы учета, форм документации).

На практике учетная политика акцентируется на том или ином аспекте.

Текст может содержать проводки и примеры, иллюстрирующие бухгалтерские операции. В приложении к руководству можно еще больше конкретизировать методы учета. Допустим, в приложении к «Учету основных средств» раскрыть специфику учета:

а) отдельных видов основных средств (например, «Учет зданий и сооружений», «Учет технологического оборудования»);

б) в отдельных операционных сегментах (например, «Учет основных средств филиалов, осуществляющих производственную деятельность», «Учет основных средств филиалов, осуществляющих снабженческо-заготовительную деятельность»);

в) по географическим сегментам (например, «Учет основных средств филиалов, расположенных в Дальневосточном регионе», «Учет основных средств филиалов, расположенных в Центральном регионе»).

Основные принципы учетной политики:

1) Полнота. Этот принцип  состоит в том, что в бухгалтерском  учете должны отражаться абсолютно  все хозяйственные операции.

2) Своевременность. Данный  принцип предполагает, что каждую  операцию следует учитывать в  том периоде, в котором она  совершена, независимо от времени  фактического получения или выплаты  денег.

3) Непротиворечивость, состоящая  в необходимости совпадения данных  аналитического и синтетического  учета.

4) Рациональность. Затраты  на ведение бухгалтерского учета  должны быть обоснованными, осуществляемыми  соразмерно условиям хозяйственной  деятельности и количеству сотрудников  организации.

5) Последовательность. Принятая  организацией учетная политика  применяется последовательно из  года в год. При этом учетная  политика на предстоящий год  подлежит ежегодному раскрытию  в Пояснительной записке, входящей  в состав бухгалтерской отчетности  организации за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская отчетность  может не содержать информацию  об учетной политике, если в  последней не произошли изменения  со времени составления годовой  бухгалтерской отчетности за  предшествующий год, раскрывшей  учетную политику.

6) Сопоставимость. В целях  соблюдения данного принципа  изменения учетной политики должны  вводиться с начала финансового  года.

Необходимыми приложениями к учетной политике выступают рабочий план счетов и график документооборота.

Рабочий план счетов, в котором следует определить и систематизировать перечень синтетических и аналитических счетов предприятия. К нему можно приложить корреспонденцию счетов с указанием содержания операций и первичных документов, на основании которых делают проводки.

Отдельно следует утвердить Руководство по бухгалтерской отчетности, установив в нем требования к составу и формам отчетности с указаниями по их заполнению.

График документооборота – установленный в табличном формате порядок движения документа по срокам и ответственным лицам с момента его создания до помещения в дело.

Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер, он утверждается приказом руководителя организации. График должен устанавливать на предприятии рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении.

Для этого каждому исполнителю необходимо вручить выписку из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы.

Инструкции, которые расписывают конкретные операции в учетной работе бухгалтерских служб и персонала. В отличие от документов второго уровня они регламентируют работу конкретных исполнителей - содержащие пошаговый алгоритм действий для каждого исполнителя (например, инструкция по отражению в учете поступления и выбытия основных средств и нематериальных активов, инструкция по расчету амортизационных отчислений).

Методика построения учетной политики может сводиться к четырем способам:

1. функциональный (разделение на несколько политик - амортизационная политика, оценочная политика, дивидендная политики, политика учета доходов, политика учета расходов, налоговая политика и т.п.)
2. объектный (раскрытие особенностей учета по объектам учета);
3. объектно-функциональный (учетная политика для целей бухгалтерского учета, налогового учета, управленческого учета);
4. элементный (раскрытие политики по элементам метода бухгалтерского учета – таблица 2)

 

Таблица 2 – Элементный способ формирования учетной политики

Документация	Инвентаризация	Оценка	Калькуляция	Счета	Двойная    запись	Баланс	Отчетность
Первичное наблюдение		Стоимостное измерение		Текущая группировка		Итоговое обобщение
Реквизиты и   формы  первичных документов,   документооборот и т.д.	Периодичность  и масштабы   инвентаризации, порядок     ее проведения	Способы   оценки    имущества и обязательств	Способы    калькуляции  себестоимости продукции   и т.д.	План  счетов	Схемы     отражения   в учете    отдельных   фактов    хозяйственной жизни	Состав    статей    баланса,   способы   оценки    имущества и обязательств	Реквизиты и формы  счетов,  состав   статей   и т.д.