Рассмотрение различных способов обоснования величины налоговой базы на примере НДФЛ

2.2 Уменьшение  налоговой базы по НДФЛ за  счет стандартных налоговых вычетов.  Сравнительный анализ налоговых  периодов 2011 и 2012 гг.

Федеральный закон от 21.11.2011 № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 330-ФЗ) внес изменения в целый ряд нормативных правовых актов. В данной главе будут рассмотрены изменения, связанные с порядком предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ.

С 1 января 2012 года обложению НДФЛ подлежат суммы выплат в виде выходного пособия, средний месячный заработок на период трудоустройства и компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Изменения внесены в п. 3 ст. 217 НК РФ (пп. 7 ст. 1 Федерального закона № 330-ФЗ).

Кроме этого, снято  ограничение по применению п. 40 ст. 217 НК РФ: данные положения первоначально  подлежали применению до 1 января 2012 года (п. 3 ст. 3 Федерального закона № 330-ФЗ). Речь идет о том, что от обложения НДФЛ освобождаются суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья, которые включаются в расходы по налогу на прибыль. Таким образом, работодатели в 2012 году и в дальнейшем не должны удерживать НДФЛ при перечислении своим работникам указанных выплат. Кроме этого, данные затраты работодатели вправе учитывать в расходах по налогу на прибыль (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).

Стандартные налоговые вычеты на самого работника. С 1 января 2012 года стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода до достижения дохода работника в 40 000 руб. за налоговый период не предоставляется. Подпункт 3 п. 1 ст. 218 НК РФ признан утратившим силу.

Стандартные налоговые  вычеты 3 000 и 500 руб. для отдельных  категорий налогоплательщиков не изменились, только теперь при наличии права  более чем на один стандартный  налоговый вычет предоставляется  максимальный вычет из двух возможных (п. 2 ст. 218 НК РФ).

Стандартные налоговые вычеты на детей. Подпункт 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, регулирующий порядок предоставления стандартных налоговых вычетов на детей работников, дан в новой редакции. Изменения внесены существенные и требующие пересчета уже предоставленных стандартных налоговых вычетов в 2011 году.

Изменился размер стандартного налогового вычета. До рассматриваемых  новшеств стандартный налоговый  вычет в 2011 году был равен 1000 руб. и был одинаков для всех. Теперь он зависит от количества детей.

После изменений, внесенных Федеральным законом № 330-ФЗ, для налогоплательщиков, имеющих двоих детей, в 2011 году не изменилось ничего. В 2012 году им будет предоставлен стандартный налоговый вычет в размере 1400 руб., но у них уберут вычет в размере 400 руб. на самого работника.

Непосредственно увеличение стандартного налогового вычета должны ощутить те родители и приравненные к ним лица, которые имеют трех и более детей. Им необходимо сделать  перерасчет за 2011 год, так как размер вычета увеличен до 3000 руб. на третьего и каждого последующего ребенка начиная с 2011 года, и в 2012 году он так же равен 3000 руб.

Раньше указанный  стандартный вычет не зависел  от количества детей, критериями были возраст ребенка - до 18 лет (до 24 лет в определенных случаях) и размер дохода - не более 280 000 руб. Теперь появится проблема: надо ли при предоставлении стандартного налогового вычета в размере 3000 руб. учитывать взрослых детей, которым такой вычет уже не полагается. Вопрос имеет право на существование, так как, например, в паспорт родителей не вносятся записи о детях, которым больше 14 лет.

При взрослении дети не перестают быть детьми своих родителей, и для целей предоставления стандартного налогового вычета тоже. Разъяснения по данному вопросу приведены в Письме Минфина РФ от 08.12.11 № 03-04-05/8-1014 «О предоставлении стандартного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц»: при определении применяемого размера стандартного налогового вычета учитывается общее количество детей, то есть первый ребенок - это наиболее старший по возрасту ребенок вне зависимости от того, предоставляется на него вычет или нет.

До 3000 руб. уже  с 2011 года увеличен стандартный налоговый  вычет на детей-инвалидов, то есть им надо также сделать перерасчет НДФЛ за 2011 год. Но из новой редакции ст. 218 НК РФ убрали положение об удвоении налогового вычета на детей-инвалидов.

Изменился порядок  предоставления стандартного налогового вычета на детей. Если раньше он распространялся  на ребенка, теперь он распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок.

В новой редакции пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ к тем, кто имеет  право на получение указанного вычета, добавлены усыновители, то есть им также надо пересчитать сумму НДФЛ за 2011 год.

Кроме этого, к  детям, на которых предоставляются  стандартные налоговые вычеты, помимо детей в возрасте до 18 лет, а также  учащихся очной формы обучения, аспирантов, ординаторов, студентов и курсантов в возрасте до 24 лет, отнесены еще и интерны в возрасте до 24 лет. Налогоплательщикам, имеющим детей в возрасте до 24 лет, проходящих интернатуру, надо также сделать перерасчет НДФЛ за 2011 год.

Согласно внесенным изменениям стандартный налоговый вычет с 2011 года предоставляется и физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за пределами РФ. Налоговый вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает (проживают) ребенок (дети). Теперь это однозначно прописано в НК РФ. Сегодня уже не редкость, когда дети обучаются за границей.

Согласно разъяснениям финансистов стандартный налоговый  вычет предоставляется налогоплательщику  на основании его письменного  заявления и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет. Документами для подтверждения  стандартного вычета являются, в частности, копия свидетельства о рождении ребенка, справка из учебного заведения о том, что ребенок является студентом очной формы обучения. В том случае, если ребенок налогоплательщика обучается за границей, справка из учебного заведения должна иметь перевод на русский язык (Письмо Минфина РФ от 27.10.2011 № 03-04-06/8-289). Соответственно, если такой вычет работнику не предоставлялся, за 2011 год нужно сделать перерасчет НДФЛ.

Законодатель  также внес уточнения по периоду  применения стандартного налогового вычета на детей. Сам период не изменился, уточнено, что уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором произошло усыновление, установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и до конца того года, когда ребенок (дети) достиг (достигли) возраста 18 лет или 24 лет (учащиеся очной формы обучения, аспиранты, ординаторы, интерны, студенты, курсанты) или истек срок действия либо досрочно расторгнут договор о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.

Вычет в двойном размере. Принципиальных изменений в порядке предоставления налогового вычета в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета не произошло. К тем, кому может быть предоставлен такой вычет, добавлены усыновители, таким образом, устранен еще один пробел.

Предоставление  стандартного налогового вычета на детей  в двойном размере все еще вызывает ряд проблем:

Во-первых, отказаться от получения данного налогового вычета налогоплательщик может, только если он имеет на него право. Право  на получение налогового вычета ограничено рядом условий, например нахождением  ребенка на обеспечении налогоплательщика, наличием у последнего дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, и непревышением размера такого дохода установленной суммы 280 000 руб. Например, если супруга работника состоит в трудовых отношениях с другой организацией и находится в отпуске по уходу за ребенком до 1,5 года, не имея при этом доходов, облагаемых по ставке 13%, отказаться от указанного вычета она не может, поскольку не имеет на него права (Письмо Минфина РФ от 21.11.2011 № 03-04-05/5-313).

С этим мнением  согласны и представители налоговых органов: если один из родителей не работает и не имеет иных доходов, подлежащих налогообложению по ставке 13%, либо получает доход, не подлежащий налогообложению, у него не имеется оснований для отказа от получения данного налогового вычета в пользу второго родителя (Письмо ФНС РФ от 03.11.2011 № ЕД-3-3/3636).

Во-вторых, для  получения стандартного налогового вычета на ребенка (детей) в двойном  размере одному из родителей по их выбору необходимо подать налоговому агенту заявление о предоставлении такого вычета, в котором следует указать, что второй родитель от пользования налоговым вычетом отказался. В заявлении второго родителя об отказе от вычета, адресованном налоговому агенту первого родителя, должны содержаться все необходимые персональные данные этого родителя (ФИО, адрес места жительства (постоянного проживания), ИНН (при наличии), реквизиты свидетельства о рождении ребенка, в отношении которого этот родитель отказывается от получения вычета). Заявление об отказе от вычета представляется налоговому агенту первого родителя вторым родителем.

В случае несоблюдения указанных условий, а также при  отсутствии заявления об отказе одного из родителей (отца) удвоенный вычет  второму родителю не предоставляется (письма Минфина РФ от 01.09.2011 № 03-04-05/1-624, от 02.11.2011 № 03-04-05/5-841).

При этом если такое право, подтвержденное соответствующими документами, у налогоплательщика имеется, то по его заявлению удвоенный стандартный налоговый вычет может быть предоставлен второму родителю налоговым агентом либо налоговым органом при подаче им налоговой декларации по форме 3-НДФЛ по окончании налогового периода.

Налоговый вычет единственному родителю. В данном вопросе ничего не изменилось: как и раньше, налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем его вступления в брак.

Понятие «единственный родитель» означает отсутствие у ребенка второго родителя, в частности по причине смерти, признания безвестно отсутствующим, объявления умершим. Для целей применения пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ понятие «единственный родитель» может включать случаи, когда отцовство ребенка юридически не установлено. В этом случае сведения об отце ребенка в справке о рождении ребенка по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 31.10.1998 № 1274 «Об утверждении форм бланков заявлений о государственной регистрации актов гражданского состояния, справок и иных документов, подтверждающих государственную регистрацию актов гражданского состояния» (форма 25), вносятся на основании заявления матери.

В таких случаях  мать ребенка может получать удвоенный  налоговый вычет, предоставление которого прекращается с месяца, следующего за месяцем установления в соответствии с действующим законодательством отцовства ребенка или наступления иных оснований, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Исходя из этого, если в свидетельстве о рождении ребенка запись об отце ребенка сделана со слов матери, не состоящей в браке, для получения удвоенного налогового вычета необходимо представить налоговому агенту справку по форме 25, выданную органами ЗАГС, а также документы, подтверждающие семейное положение (отсутствие зарегистрированного брака) (Письмо Минфина РФ от 19.08.2011 № 03-04-05/5-579).

При этом нахождение родителей в разводе не означает отсутствие у ребенка второго родителя, то есть того, что у ребенка имеется единственный родитель. Соответственно, удвоенный вычет родителю не может быть предоставлен (Письмо Минфина РФ от 02.12.2011 № 03-04-05/5-991).

Также надо учитывать, что в случае вступления единственного родителя в брак предоставление ему налогового вычета в двойном размере прекращается (Письмо Минфина РФ от 07.12.2011 № 03-04-05/5-1012).

Ограничение по доходам для предоставления стандартного налогового вычета. Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет не применяется. Это положение осталось без изменений.