Расходы на продажу, издержки обращения

Кроме того, суммы остатков по соответствующим  статьям баланса служат начальными остатками открываемых синтетических  счетов. Общая сумма дебетовых  остатков синтетических счетов равна  общей сумме кредитовых остатков, ибо эти итоги есть не что иное, как итоги актива и пассива  баланса. На основании конечных сальдо синтетических счетов составляют новый  баланс на первое число следующего отчетного периода (месяца, квартала и года).

Однако между бухгалтерскими счетами  и балансом имеется отличие, которое  состоит в том, что на бухгалтерских  счетах отражаются текущие хозяйственные  операции и итоговые данные за отчетные периоды в денежных, натуральных  и трудовых показателях, а в балансе  отражаются только итоговые данные на начало и конец отчетного периода  в денежной оценке. В текущем учете  представлены счета, которые в балансе  отсутствуют, так как они закрываются  до составления баланса -- счет 26 «Общехозяйственные расходы», 25 «Общепроизводственные  расходы», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и  т. д. Не находят отражения в балансе  и забалансовые счета.

Аналитический учёт, система бухгалтерских  записей, дающая детальные сведения о движении хозяйственных средств; предназначается для оперативного руководства хозяйством и составления  отчётности; строится по каждому синтетическому счёту в отдельности.

Наиболее укрупнённые и общие  для всех предприятий отрасли  позиции Аналитический учёт предусматриваются  в плане счетов и называются субсчетами.

В отличие от синтетического учёта, аналитический учёт ведётся не только в стоимостных, но и в натуральных  показателях, а также содержит справочные данные.

По синтетическим счетам с наиболее расчленённой системой записей для  аналитического учёта применяют  отдельные учётные регистры (картотеки , ведомости и др.) -- для пообъектного учёта основных средств по видам  их и местам нахождения, складского количественно-сортового учёта материалов и готовой продукции, для лицевых  счетов расчётов с рабочими и служащими  по заработной плате, для учёта затрат в разрезе аналитических позиций  калькуляционных счетов производства -- по видам продукции, стадиям обработки, статьям калькуляции т. п.

Записи аналитического учёта по таким счетам сверяют с записями синтетического учёта посредством  сальдовых либо оборотных ведомостей, итоги которых должны быть тождественны итогам записей в соответствующем  синтетическом счёте. При менее  разветвленной номенклатуре аналитических  позиций -- по фондовым, собирательно-распределительным  счетам, большинству расчётных счетов -- записи Аналитического учёта совмещают  в общих регистрах с записями синтетического учёта (накопительных  ведомостях, журналах-ордерах, табуляграммах  и др.).

Записи аналитического учёта в  этих регистрах заменяют записи синтетического учёта либо служат основанием для  них. Достоверность показателей  аналитического учёта периодически проверяют путём инвентаризации.

5. Расчет расходов на остаток товаров

Сумма расходов на остаток товаров (ИОТ) рассчитывается по формуле:

ИОТ = ( ТРн + ТРп ) / (Р + Ок ) x Ок, (15.1),

где: ТРн - транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца;

ТРп - транспортные расходы за месяц;

Р-сумма товаров, реализованных  за месяц (по учетным ценам);

Ок-остаток товаров на конец  месяца (по учетным ценам).

Показатель ТРн берется из расчета  издержек обращения на остаток товаров  за предыдущий месяц (как его конечный результат). Он может быть также определен  как дебетовое сальдо счета 44 на начало месяца, за который составляется расчет. Показатель ТРп определяется по данным аналитического учета к  счету 44. Показатель Ок представляет собой  сальдо счета 41 на конец месяца. Показатель Р определяется как дебетовый  оборот счета 90-2 за месяц. Посредством  этого расчета транспортные расходы  распределяются между реализованными за месяц товарами и остатком товаров  на конец месяца.

Сумма издержек обращения на остаток  товаров остается на счете 44 как  его дебетовое сальдо, а все  остальные расходы списываются  по окончании месяца на дебет счета 90.

Особенности отражения в бухгалтерском  учете расходов по отгрузке товаров (счет 45). В торговле целый ряд  договоров (договор комиссии, договор  мены и другие договоры, предусматривающие  отличный от общепринятого момент перехода права собственности) заключается  таким образом, что товары отгружаются  покупателям, но право собственности (владения, пользования и распоряжения) на них не переходит от торговой организации к покупателю.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка признается в бухгалтерском  учете при соблюдении следующих  пяти условий:

- организация имеет право на  получение этой выручки, вытекающее  из конкретного договора или  подтвержденное иным соответствующим  образом;

- сумма выручки может быть  определена;

- имеется уверенность в том,  что в результате конкретной  операции произойдет увеличение  экономических выгод организации  (организация получила в оплату  актив либо отсутствует неопределенность  в отношении получения актива);

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на  продукцию (товар) перешло от  организации к покупателю или  работа принята заказчиком (услуга  оказана);

- расходы, которые произведены  или будут произведены в связи  с этой операцией, могут быть  определены.

Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском  учете организации выручка не признается. Например, торговые организации, передающие товары третьим лицам  без перехода права собственности  на них, отражают данные товары на счете 45 "Товары отгруженные" (дебет  счета 45 кредит счета 41), так как предприятие  не имеет права на получение этой выручки, отсутствует переход права собственности (не соблюдается четвертое условие).

Важным пятым условием при этом выступает определение расходов, которые произведены или будут  произведены в связи с данной операцией. Их же в момент указанных  передач нельзя определить с достаточной  степенью достоверности, так как  организации несут определенные расходы, непосредственно связанные  с отгрузкой товаров и совершаемые  до момента признания выручки  в бухгалтерском учете. В организациях, осуществляющих торговую деятельность, к таким расходам относятся расходы  по отгрузке товара в транспортные средства, страхованию грузов, транспортировке  до пункта, обусловленного договором, и другие аналогичные расходы. Следовательно, нарушается и пятое признание  выручки в бухгалтерском учете.

Принцип соответствия, или увязки доходов и расходов, предполагает, что расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором  возникли доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. Но в учете  иногда затруднительно определить соответствие между данными категориями, когда  товары отгружены третьим лицам  без перехода права собственности  на них. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы  организации" для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных  товаров, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих  отношение к получению доходов  в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих  от особенностей продажи (перепродажи) товаров.

Следовательно, расходы по отгрузке товаров, на которые не перешло право  собственности к третьим лицам, не подлежат включению торговыми  организациями в себестоимость  продаж в текущем периоде, так  как выручка от продажи данных товаров не может быть признана доходом  текущего периода.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций товары, отгруженные  без перехода права собственности, учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, которая складывается из фактической себестоимости отгруженных  товаров и расходов по отгрузке товаров (при их частичном списании).

Определение фактической себестоимости  отгруженных товаров не вызывает затруднений. Она полностью формируется  на счете 41 "Товары". При отгрузке товаров по договорам, предусматривающим  отличный от общепринятого момент перехода права собственности, или передаче их для продажи на комиссионных началах суммы, учтенные по дебету счета 41 "Товары", подлежат списанию в дебет счета 45 "Товары отгруженные" в соответствии с оформленными документами.

Трудности возникают лишь при учете  на счете 45 "Товары отгруженные" расходов по отгрузке товаров, которые включаются в себестоимость отгруженных  товаров. Перед бухгалтерами торговых организаций возникают следующие  вопросы:

1. Что понимать под категорией "расходы по отгрузке товаров"  для целей бухгалтерского учета?

2. По какой статье затрат учитывать  указанные расходы?

3. Всегда ли необходимо "расходы  по отгрузке" включать в фактическую  себестоимость отгруженных товаров  без перехода права собственности?

Инструкция по применению Плана  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций не раскрывает категории " расходы по отгрузке товаров" и не предлагает ее в  качестве статей затрат.

В Плане счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций раскрывается такая  категория, как "расходы на продажу". По своему смысловому понятию она  близка к категории "расходы по отгрузке товаров".

Однако понятие "расходы на продажу" более широкое, чем понятие "расходы  на отгрузку товаров". Оно включает в себя затраты, которые нельзя напрямую отнести к расходам по отгрузке товаров (в частности, расходы на аренду, содержание зданий, сооружений, помещений  и инвентаря, представительские  расходы, амортизация основных средств  и т.п.).

Более того, если бы Минфин России имел в виду, что обе рассматриваемые  категории совпадают, то в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций прямо указывалось, что в себестоимость отгруженных  товаров включается часть расходов на продажу, приходящаяся на отгруженные  товары, на которые не перешло право  собственности.

В то же время следует отметить, что отдельные расходы непосредственно  связаны с отгрузкой товаров: транспортные услуги сторонних организаций  по перевозке товаров, услуги организаций  по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них, плата  за экспедиционные операции и другие услуги, стоимость материалов, израсходованных  на оборудование транспортных средств, услуги по временному хранению грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами, плату за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Перечисленные расходы отражаются по статье "Транспортные расходы" согласно Методическим рекомендациям  по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания.

Исходя из ранее изложенного, в  расходы по отгрузке товаров без  перехода права собственности следует  включать часть расходов по перевозке  товаров, которая отражается по статье "Транспортные расходы", и приходящихся на отгруженные товары без перехода права собственности.

В Инструкции по применению Плана  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций указывается, что расходы по отгрузке товаров  отражаются на счете 45 "Товары отгруженные" при их частичном списании. Из чего следует, что, если согласно учетной  политике торговая организация признает все произведенные расходы в  себестоимости проданных товаров  полностью в отчетном периоде  в качестве расходов по обычным видам  деятельности, то никакого частичного списания расходов по отгрузке не делается.

Если согласно учетной политике расходы на продажу списываются  пропорционально себестоимости  проданных товаров, то произведенные  за отчетный период транспортные расходы  подлежат распределению между проданными товарами, отгруженными товарами без  перехода права собственности и  остатком товаров на конец каждого  месяца.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Практическая  часть.

Вариант 2

 

Ведомость остатков по счетам синтетического учета ОАО  "Одежда"  на 01.11. 2002 г.

Код счета	Наименование счетов бухгалтерского  учета	Сумма, руб.
01 02 10 20 43 51 50 80 82 70 69 68 71 60	Основные средства Амортизация основных средств Материалы Основное производство Готовая продукция Расчетный счет в банке Касса Уставный капитал  Резервный капитал Расчеты с  персоналом по оплате труда Расчеты по социальному страхованию  и обеспечению Расчеты  по налогам и  сборам Расчеты с подотчетными лицами Расчеты с поставщиками и  подрядчиками	1 000 000       60 000     110 500         72 800     118 000     112 900            500 1 139 860       93 070       78 000       30 000       3 200              70 10500

Журнал регистрации хозяйственных  операций