Система директ-костинг

Таким образом, в последние годы на российских предприятиях все более используется метод калькулирования себестоимости под названием «директ-костинг» (direct costing), широко применяемый в западной практике. Сущность его заключается в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Для калькулирования себестоимости на основе использования данного метода производственные затраты классифицируются на постоянные и переменные. В расчете себестоимости выпущенной продукции участвуют только переменные производственные затраты. Постоянные затраты в общей сумме признаются в качестве расходов соответствующего отчетного периода. До расчета операционной прибыли формируется показатель маржинальной прибыли компании и лишь затем, уменьшая маржинальную прибыль компании на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат.

 

1.2. Организация учета затрат при методе развитого «директ-костинга».

 

К методу развитого «директ-костинга» эволюционно привел простой «директ-костинг». Практическое применение простого «директ-костинга» основано на предположении, что каждое изделие или центр ответственности вносят свой вклад в формирование общей суммы переменных затрат и только на уровне предприятия подсчитывается финансовый результат в виде прибыли или убытка. При этом отказывались от определения финансового результата по изделиям и центрам ответственности и ограничивались исчислением общей маржи (маржинального дохода), за счет которой списывали постоянные расходы[12, с.206].

По мере внедрения простого «директ-костинга» в систему управленческого учета предприятия выяснилось, что некоторые постоянные расходы (специфические), могут быть прямо, без условного их распределения отнесены на соответствующие изделия и их группы, центры ответственности, сегменты деятельности. Возникло понятие «полумаржи» (или маржи по специфической стоимости), как разницы маржинального дохода и соответствующей суммы прямых постоянных расходов.

Понятие «полумаржа» экономически приближается к понятию «финансовый результат», так как характеризует частичное покрытие косвенных постоянных расходов. В этом принципиальное отличие простого и развитого «директ-костинга» (рис. 1)[14, с.15].

Рисунок 1. Структура выручки по методу простого и

развитого «директ-костинга»

 

Второй  отличительной чертой развитого  «директ-костинга» является то, что принцип «затраты / результат» действует не только на самом предприятии, но и за его пределами, и это позволяет определять финансовые результаты в виде «полумарж» по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте. Контроль прибыльности требует выявления всех издержек и определения фактической рентабельности по всем направлениям: по товарам, сбытовым территориям, торговым каналам и заказам разного объема. С помощью метода развитого «директ-костинга» это можно делать более качественно и объективнее, чем с использованием метода простого «директ-костинга», в то же время все преимущества метода «директ-костинг», такие как оперативность, вариативность в решении управленческих задач сохраняются[8, с.264].

Организация учета по системе «директ-костинг» основывается на следующих принципах:

- выделение и учет переменных затрат по объектам учета на отдельных счетах, субсчетах, аналитических счетах, например, для учета неполной стоимости проданной продукции - субсчет 90-21 «Себестоимость (неполная) продаж продукции А»; для учета неполной стоимости произведенной продукции - субсчет 43-11 «Готовая продукция (неполная стоимость) типа А»;

- учет и оценка незавершенного производства, готовой продукции по неполной стоимости;

- учет выручки (признание дохода) по объектам учета на отдельных субсчетах и аналитических счетах, например, субсчет 90-11 «Выручка от продаж продукции А»;

- выделение периодических затрат и отражение на отдельных счетах, например, для учета периодических затрат - счет 26 «Общехозяйственные расходы»; периодических расходов, списанных на реализацию - субсчет 90-5 «Расходы периода»;

- выделение отдельного счета, субсчета, аналитического счета по счету 90 «Продажи» для учета маржи по объектам учета, например, субсчет 90-81 «Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А»;

- выявление маржи по переменным расходам объектов учета как разницы между кредитовым оборотом по всем аналитическим счетам субсчета 90-1 «Выручка от продаж» и дебетовым оборотом всех аналитических счетов субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»;

- учет маржи по переменным расходам объектов учета на отдельном аналитическом счете субсчета 90-8 «Сальдо доходов и неполной стоимости» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»;

- выявление общего финансового результата по объектам учета как разницы между кредитовым оборотом субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и дебетовым оборотом субсчета 90-5 «Расходы периода»;

- учет общего финансового результата корреспонденцией субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» и счета 99 «Прибыли и убытки»[11, с.20].

Организация учета по методу развитого «директ-костинга» или специфической стоимости строится на тех же принципах, что и при методе «директ-костинг» с той лишь разницей, что специфические постоянные расходы следует выделять на отдельном счете или субсчете. Поскольку к постоянным расходам относят, как правило, расходы периода (административные расходы и расходы на продажу), то к счету 26 «Общехозяйственные расходы» или счету 44 «Расходы на продажу» (в зависимости от их характера) необходимо открыть два субсчета:

- субсчет  26-1 (или субсчет 44-1) «Общие постоянные расходы»;

- субсчет  26-2 (или субсчет 44-2) «Специфические постоянные расходы»[7, с.318].

Дополнительно следует ввести аналитические счета  по видам продукции, различным сегментам  деятельности и т.д.

Для учета  данных расходов, списанных на счет 90 «Продажи», необходимо ввести следующие субсчета:

- субсчет  90-5 «Списанные общие постоянные расходы»;

- субсчет  90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» (по аналитическим счетам);

- субсчет  90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» (по аналитическим счетам)[8, с.266].

В этом случае методология учета финансового  результата немного изменится: сначала  будет выявляться маржа по специфической  стоимости отдельных объектов учета, а затем общий результат за вычетом общих постоянных расходов.

Величина  маржинального дохода по специфической стоимости каждой аналитической позиции будет определяться как разница кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» и дебетовых оборотов субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» и учитываться на субсчете 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» соответствующих аналитических счетов. В свою очередь общий финансовый результат будет определяться как разница между кредитовым оборотом по субсчету 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» и общими постоянными расходами, учтенными на субсчете 90-5 «Списанные общие постоянные расходы», и учитываться на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Маржинальный доход по специфической стоимости отдельных объектов учета будет отражен по кредиту субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» или дебету субсчета 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» каждого аналитического счета, а общий финансовый результат - на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль / убыток от продаж», что не противоречит названию и принципам использования данных счетов.

Соответственно, закрытие субсчетов будет осуществляться следующим образом: субсчета 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» закрываются внутренними проводками с субсчета 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» по каждому аналитическому счету, а субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» будет закрываться внутренней корреспонденцией с субсчетом 90-5 «Списанные общие постоянные расходы»[12, с.162].

Таким образом, преимущество системного учета состоит в следующем: во-первых, при большом разнообразии выпускаемой продукции и без системной идентификации специфических расходов процесс выборки необходимых данных затруднен, тем более при принятии решений по нескольким видам продукции; во-вторых, основное преимущество данного метода в быстроте и точности расчетов и принятии оперативных решений по ассортименту выпускаемой продукции, это возможно, если информация определенным образом сгруппирована уже на стадии ее формирования, подтверждена документально, т.е. обеспечена ее контролируемость, все эти функции выполняют счета и системная запись; в-третьих, определение маржинального дохода и «полумаржи» по видам продукции встроено в единую базу данных, тем самым обеспечивается интеграция учетного процесса и принципиально не нарушается его методология.

 

1.3. Применение системы «директ-костинг» на российских предприятиях.

 

В настоящее  время законодательство о налогах  и сборах, а также нормативные  правовые акты по бухгалтерскому учету  термин "директ-костинг" не содержат.

Существующая  отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет  функции расчета налогооблагаемой базы. До настоящего времени на предприятиях применяется традиционный метод  бухгалтерского учета, предусматривающий  учет и исчисление полной фактической  производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

При этом варианте в себестоимость продукции  включаются все расходы предприятия  независимо от их деления на постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, производственные и периодические. Затраты, которые  невозможно непосредственно отнести  на продукцию, в течение месяца накапливаются  на собирательно-распределительных  счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе.

Однако  при этом варианте не учитывается  одно важное обстоятельство: себестоимость  единицы изделия изменяется при  изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажи, то себестоимость единицы  продукции снижается, если же предприятие  сокращает объем выпуска –  себестоимость растет.

В отечественную  учетную теорию термин «директ-костинг» вошел сравнительно недавно и  сразу приобрел широкую популярность.

Рассмотрим  возможность и целесообразность применения системы  «директ-костинг» в управлении отечественными предприятиями, ее преимущества и недостатки.

 Возможность реализации организациями, осуществляющими производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), метода "директ-костинг" в бухгалтерском учете и при формировании показателей бухгалтерской отчетности предусмотрена положениями ПБУ 10/99 "Расходы организации".

   Так, пункт 9 ПБУ 10/99 указывает, что коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Практически это означает, что переменные расходы  организации  учитываются на счете 20 "Основное производство" и распределяются на остаток незавершенного производства. Постоянные затраты учитываются  на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по окончании отчетного периода  целиком списываются в дебет  счета 90 "Продажи".

Рассмотрим  возможность применения «директ-костинг» в целях налогообложения прибыли  предприятия. Пункт 1 статьи 318 НК РФ предусматривает, что организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного  периода, подразделяют на прямые и косвенные.

Организации праве самостоятельно определять в  учетной политике для целей налогообложения  перечень прямых расходов.

К косвенным  расходам относятся все иные суммы  расходов, за исключением внереализационных  расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ. Таким образом, организации, осуществляющие производство продукции и применяющие метод "директ-костинг" в бухгалтерском учете, могут для целей исчисления налогооблагаемой прибыли учитывать производственные затраты в аналогичном порядке.

Основные  преимущества системы учета «директ-костинг» можно свести к следующему.

1. Упрощение  и точность исчисления себестоимости  продукции, так как себестоимость  планируется и учитывается в  части только производственных  затрат.

2. Отсутствие  процедур по составлению сложных  расчетов для условного распределения  постоянных затрат между видами  продукции. Их в состав себестоимости  продукции не включают и списывают  непосредственно на уменьшение  финансового результата.

3. Возможность  определения точки безубыточности (порогового объема продаж), запаса  прочности предприятия.

4. Возможность  проведения сравнительного анализа  рентабельности различных видов  продукции на основе маржинального  метода. Маржинальный доход сигнализирует  об общем уровне рентабельности  как всего производства, так и  отдельных изделий, т.е. чем  выше разница между продажной  ценой изделий и суммой переменных  затрат, тем выше маржинальный  доход и уровень рентабельности. «Директ-костинг» позволяет руководству  заострить внимание на изменении  маржинального дохода как по  предприятию в целом, так и  по номенклатуре изделий,  принимать  решения об ассортименте выпускаемой  продукции.

5. Возможность  определения оптимальной программы  выпуска и реализации продукции  для достижения запланированных  финансовых результатов деятельности.

6. Возможность  выбора между собственным производством  продукции (услуг) и их закупкой  на стороне.