Современные системы учета и калькулирования неполной ограниченной себестоимости

    Попередельный метод представляет собой совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката), направляемого в другой цех на доработку, или же получением законченного готового продукта. Объектом учета затрат является отдельный передел. Попередельный метод означает локализацию затрат по переделам, поэтому он может существовать при наличии не менее двух переделов.

    Попроцессный  метод - это метод, при котором  прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, поэтому средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех издержек производства за месяц (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период.

    Позаказный  метод - это метод, при котором  объектом калькулирования выступает  отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения, независимо от длительности.

    С точки зрения полноты учитываемых  издержек возможно калькулирование полной и неполной себестоимости [8].

3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции по признаку полноты учета затрат

    Метод учета переменных затрат - это подход к учету затрат и калькулированию  себестоимости продукции, при котором для исчисления себестоимости продукции учитываются только переменные производственные затраты. Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы являются теми элементами себестоимости, которые участвуют при расчете себестоимости продукции. Постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются как расходы текущего отчетного периода.

    Сторонники  метода учета переменных затрат считают, что компания имеет постоянные операционные затраты вне зависимости от того, работает она или нет. Например, расходы на аренду оборудования, заработная плата руководителя цеха, налоги на имущество и многие другие расходы будут иметь место, даже если в этом цехе ничего не производится в этом периоде. Эти затраты не имеют прямой зависимости с объемом производства и не должны учитываться при расчете себестоимости единицы продукции. Постоянные производственные затраты имеют более тесную связь с временным периодом, а не с объемом производства.

    Противники  метода переменных затрат утверждают, что без постоянных производственных расходов производство остановится, поэтому эти затраты являются составной частью себестоимости продукции [1, стр. 157-160].

    При оценке метода учета переменных затрат необходимо учитывать, что он полезен для целей принятия внутренних управленческих решений, но международные стандарты бухгалтерского учета не рекомендуют использовать метод учета переменных затрат при составлении внешней финансовой отчетности, при расчете налогооблагаемой прибыли. Применение различных методов учета затрат влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на сумму финансовой прибыли.

    При методе учета полных затрат, напротив, все производственные затраты (и  переменные, и постоянные) участвуют  в расчете себестоимости продукции. При использовании этого метода только коммерческие, общие и административные расходы рассматриваются как периодические расходы.

    При методе учета полных затрат себестоимость  реализованной продукции будет, как правило, больше, чем при методе учета переменных затрат, потому что в этом случае все производственные затраты, как переменные, так и постоянные, включаются в производственную себестоимость и они участвуют в расчете себестоимости единицы продукции, которая в результате будет больше, чем при методе учета переменных затрат. Все производственные затраты, как прямые материальные, прямые трудовые, так и общепроизводственные расходы, распределяются между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции.

    В отчете о прибылях и убытках при  методе учета полных затрат рассчитывается валовая прибыль. Она представлена как разница между выручкой от реализации продукции и производственной себестоимостью реализованной продукции.

    В отчете о прибылях и убытках при использовании метода переменных затрат рассчитывается маржинальная прибыль как разница между выручкой от реализации продукции и всеми переменными затратами, включая переменную часть коммерческих, общих и административных расходов.

    На  основе двух концепций - маржинальной прибыли и системы учета переменных затрат - можно разработать новую форму отчета о прибылях и убытках. Эта новая форма отчета подчеркивает характер поведения затрат и вклад конкретного продукта в прибыль. Метод учета переменных затрат и маржинальный подход наиболее часто используется в процессе принятия таких краткосрочных решений, как заменить или оставить старое оборудование, принять или нет специальный заказ, производить или покупать комплектующие изделия, определение структуры выпускаемой продукции в условиях ограниченных ресурсов.

    Примером  системы учета по неполной (ограниченной) себестоимости является система  «директ-костинг». Данная система является новой для отечественной учетной  политики [3, стр. 199 – 201].

Глава II. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг»

1. История зарождения системы «директ-костинг»

 Трудно сейчас говорить, кто из ученых стоял у  истоков теоретического обоснования  и применения этой системы. Еще Т.Е. Клипштейн в своей книге “Учение об альтернативах в учете” (Лейпциг, 1781г.) показал на примере металлургического производства, как прямые затраты нужно относить на отдельные его фазы, а накладные расходы - прямо на счет результатов за период.

      Ж. Курсель-Сенель в своем труде “Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле” (Штуттгарт, 1869г) предложил разделить затраты на “особые” и “общие”.

      Впервые в пользу учета разграниченных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмпаленбах в 1899 году. В начале 20 века Г. Гесс провел четкое разграничение между постоянными и переменными затратами.

      Итак, мы видим примеры теоретического применения идей разграничения расходов на постоянные и переменные, однако четко не формулируется признак  этой классификации - соотношение этих расходов и объема производства, различное их поведение в зависимости от изменения объема.

      Четко сформулирует этот признак Дж. Кларк. 1923 г. он обосновал необходимость  деления валовых издержек производства на постоянные и переменные.

      Идея  классификации расходов на постоянные и переменные в зависимости от объема производства осталась бы достоянием теории, если бы в хозяйственной  практике не сложились объективные  экономические условия, позволяющие  реализовать достоинства этой классификации: развивались рыночные товарно-денежные отношения и, как следствие, возросла роль бухгалтерского учета, в частности теории калькулирования в системе управления экономическими процессами и явлениями.

    Сущность  какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование "директ-костинг", введенное в 1936 году американцем Джонатаном Харрисом в его работе, означает учет прямых затрат. Оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в системе директ-костинг - это организация предельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления.

    В настоящее время директ-костинг  предусматривает учет себестоимости  не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь на лицо некоторая условность названия [3].

2. Сущность, цель и задачи системы учета и калькулирования неполной ограниченной себестоимости

    Анализ  зарубежного и отечественного опыта  показывает, что оценка эффективности  предприятия в основном определяется отношением результатов к затратам.

    В любой производственной системе  можно всегда выделить основное производство, определяющее технологическую себестоимость  продукции, и производственные элементы, которые "обслуживают" это производство. Соответственно эти элементы формируют разные классификации затрат. Особое внимание во многих используемых на Западе системах уделяется делению затрат на постоянные и переменные.

    С точки зрения формирования себестоимости продукции за какой-либо календарный период времени в целом как в традиционной схеме для России формирования затрат, так и для принятой на Западе разницы нет. Но важно выяснить, что в системе "директ-костинг" переменными затратами считаются затраты на формирование основных технологических процессов в рамках данной производственной системы (переменные затраты) и затраты на функционирование производственной инфраструктуры, обеспечивающей выполнение основных процессов (постоянные расходы).

    Вспомогательное и обслуживающее производства создают  внутреннюю инфраструктуру внутри данной производственной системы. К ним же следует отнести и подсистему управления, которая формирует информационную инфраструктуру предприятия. Затраты на их обеспечение формируют "постоянные затраты" в данной системе [7].

    Деление затрат на постоянные и переменные достаточно условно. Строго говоря, прямая зависимость затрат от объема не всегда наблюдается. Переменные затраты в  зависимости от объемов производства изменяются по-разному. Среди причин может быть изменение номенклатуры, условий оплаты труда, другие факторы производства. Фактором отклонений поведения переменных затрат от пропорциональности объему производства могут быть "договорные скидки и наценки на потребляемые в производстве и сбыте материальные и энергетические ресурсы". Среди других факторов называют также увеличение затрат на оплату труда (из-за работы в ночные смены и праздничные дни), электроэнергию и пр. Но обычно этим в расчетах пренебрегают при изменении объема производства в пределах мощности предприятия. Однако возможную непропорциональность в изменении переменных затрат всегда нужно иметь в виду, поэтому правомерно переменные затраты называть условно-пропорциональными затратами. Постоянные затраты следует называть условно-постоянными.

    В отличие от переменных постоянные издержки изменяются скачками, но для того, чтобы они изменились, надо время и значительное изменение объемов производства. Возможность таких скачков и их масштабы нужно иметь в виду при расширении производства, причем снижение постоянных расходов значительно затруднено, и нам придется считаться с более высоким уровнем постоянных затрат, даже если снова будет падение объемов производства.

    Следует сказать, что с делением затрат на постоянные и переменные связан ряд  проблем. Во-первых, один и тот же вид затрат в определенных условиях может быть как постоянным, так и переменным. Во-вторых, существует большое количество затрат, которые не являются в чистом виде ни постоянными, ни переменными (смешанные затраты, т.е. затраты, которые изменяются в зависимости от объемов производства, но несут в себе постоянную компоненту), поэтому процесс деления затрат на постоянные и переменные довольно трудоемок и требует специальных методов.

    Основным  направлением снижения затрат считается  снижение постоянных затрат, так как путь сокращения величины переменных издержек связан с необходимостью технического и технологического переоснащения производства и капитальных вложений.

    В целом можно сказать, что внутренняя классификация затрат должна зависеть от конкретной задачи, стоящей перед руководителем в его управленческом решении [6].

    Конечно, для малого предприятия, выпускающего однородную продукцию, малономенклатурное производство системы "директ-костинг" является удобной формой. Но для  крупных многономенклатурных производств это не годится. Здесь прежде всего требуется определение затрат данной производственной системы для производства одного изделия - калькуляция. Традиционные подходы к калькуляции, принятые в России, содержат практически такую же номенклатуру прямых затрат, совпадающую с переменными расходами в системе "директ-костинга", и затем следует перераспределение затрат производственной инфраструктуры на данное изделие [7].

    Прямые  производственные затраты собираются по дебету счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Переменная часть общепроизводственных расходов также включается в затраты основного производства: дебет счета 20 «Основное производство» - кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» (субсчет 1 «Общепроизводственные переменные расходы»). Постоянная часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами списывается на уменьшение выручки: дебет счета 90 «Продажи» - кредит счетов 25 «Общепроизводственные расходы», субсчет 2, 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет 2 [5, стр. 208 – 212].