Сравнение отечественных и международных стандартов бухгалтерского учета

Согласно п. 16 ПБУ 2/94 российские организации могут применять два метода исчисления финансового результата в зависимости от формы определения доходов: по отдельным выполненным работам и по объекту строительства в целом. В тех случаях, когда заказчик оплачивает работы поэтапно (например, ежемесячно), применяется, как правило, первый метод. В этом случае ежемесячно определяется и финансовый результат подрядчиком. Второй метод на практике применяется, когда оплата производится заказчиком по завершении всех работ по договору, а перечисленные ранее денежные средства считаются авансами и зачитываются при окончательных расчетах.

Признание убытков. В соответствии с МСФО 11 превышение затрат по договору над выручкой по договору является убытком и немедленно признается расходом. Стандарт запрещает откладывать признание выявленных убытков или распределять их на будущие периоды независимо от того, начались ли работы по договору или нет, какова степень выполнения, а также от величины и наличия прибыли по другим договорам, которые не отражаются как единый договор. Это правило действует, в частности, для договоров, относящихся к одной стройплощадке, но учитываемых раздельно.

Таким образом, несмотря на некоторое сходство рассмотренных учетных документов, они содержат достаточно различий, которые не только усложняют процесс ведения учета в строительных компаниях, но и делают этот процесс более затратным. Сближение этих документов с ориентацией на МСФО 11, по мнению специалистов, создаст реальные условия для подготовки инвестиционно-строительными компаниями отчетности, востребованной западными инвесторами. [8, с. 455]

Для более емкого обобщения компонентов двух стандартов воспользуемся формой таблицей, предложенной в методических указаниях и используемой в аналитических статьях Минфина РФ.

Таблица 1

Результаты сравнения МСФО 11 и ПБУ 2/94 (2/2008)

 

Основные положения	МСФО № 11 «Договоры подряда»	ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»	Комментарии
Классификация договоров подряда	договоры на оказание услуг, которые непосредственно связаны с сооружением объектов (например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора); договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.	документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.	Кроме того, МСФО 11 относит к договорам на строительство воздушных и морских судов, а так же других сложных основных средств.
Затраты по договору подряда	- затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору; - затраты, относящиеся к строительной деятельности в целом, которые обоснованно можно отнести на конкретный договор; - прочие затраты, которые в соответствии с условиями договора возмещаются заказчиком (часть общих административных расходов и расходов на НИОКР и др.)	Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.	МСФО 11 содержит более подробный и структурированный перечень затрат по договору на строительство. Ввиду различных подходов к оценке расходов в РПБУ и МСФО общие расходы по договору на строительство будут различны. МСФО 11 содержит требования помимо учета фактических затрат регулярно оценивать будущие затраты (с учетом изменений в проекте, рыночных цен, нормативных требований и т.п.).
Признание и оценка результатов по договору подряда	- два или более договора подряда могут быть объединены и рассматриваться как один договор; - затраты и прибыль должны признаваться с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату; - убыток может быть признан по договору, работы по которому еще не начинались; - доход признается лишь в той степени, в которой затраты, понесенные по нему, будут возмещены; - расходы могут признаваться в период их возникновения; - суммы, на которые были выставлены счета заказчику, не имеют отношения к определению размера дохода, который должен быть признан в отчете о прибыли и убытках подрядчика; - расходы, понесенные последним по состоянию на конец года (и включенные в состав затрат), могут не иметь отношения к определению себестоимости продаж.	Доход может определяться двумя методами: - по отдельным выполненным работам  - по объекту строительства.  При применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени  как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. Объем выполненных работ определяется исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета. Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.  Использование метода "Доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата у подрядчика как разницу между договорной стоимостью законченного объекта и затратами по его производству	МСФО не допускает подхода к признанию доходов и расходов по факту завершения строительства. Прибыль по договору строительства должна быть распределена между отчетными периодами в которых действует договор строительства.   Два способа  учета доходов подрядчика, описанные  в ПБУ 2/94,  являются не  учетными альтернативами, а описанием  одного и того же  порядка  учета  для различных типов договоров подряда. При этом  оба эти способа  ориентированы на признание  всей суммы выручки подрядчика  и связанных с ней затрат в отчете о прибылях и убытках   только при переходе всех рисков к заказчику. Оба способа определения  доходов, описанных  в ПБУ 2/94,  ориентированы на один и тот же критерий признания выручки:  переход  рисков к заказчику  и не соответствуют    понятию «стадия завершенности работ», используемому в  МСФО 11.
Расчеты по договорам подряда	- используя значение, которое получено в результате расчета степени завершенности работ по договору подряда, определяют доход и затраты, относимые на договор по состоянию на отчетную дату; - из полученного результата вычитают величину выручки и затрат, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущий период; - в том случае, когда признание прибыли противоречит принципу осмотрительности, в отчет о прибылях и убытках включаются одинаковые значения для прибыли и затрат, чтобы получить нулевой результат.	Договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и рассчитывается в зависимости от типа договора. (твердая или открытая цена)	РСБУ предполагают оценку выручки по договорной цене, а МСФО по справедливой стоимости.  При пересмотре оценки выручки, отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи изменяют сумму выручки если существует вероятность признания отклонений, претензий, поощрительных платежей и их сумма может быть надежно оценена.
Раскрытие информации	Компания должна раскрывать: - сумму выручки по договору, признанной в качестве выручки в течение периода; - методы, используемые для определения  выручки по договору, признаваемой  в течение периода; и - методы, используемые для определения  стадии выполнения договоров, находящихся  в процессе выполнения.	Специфические требования по раскрытию информации отсутствуют	РПБУ установлены только общие требования к раскрытию информации, предусмотренныеПоложением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99).

 

Здесь же отметим, что по оценке экспертов у российских компаний существует достаточно большое количество проблем применения МСФО. Рассмотрим меры по их решению: [6, с. 115-117]

• Создать механизм поддержки внедрения МСФО в России, предусматривающий как поддержку компаний, уже применяющих МСФО, или собирающихся начать их применение, так и поддержку российских инвесторов на рынке капитала в части получения достоверной информации, составленной по МСФО, в отношении компаний - участников рынка ценных бумаг необходимо введение соответствующих требований к раскрытию этой информации.
• Необходимо внести изменения и дополнения в законодательство об акционерных обществах и о рынке ценных бумаг в части раскрытия и аудита сводной финансовой отчетности по международным стандартам, а также в части требований к листингу ценных бумаг на организованном рынке.
• Придать МСФО правовой статус в РФ, возможно, аналогично создаваемому в ЕС механизму «поддержки МСФО». Также необходимо создать общественный орган, состоящий из специалистов по МСФО, действующий при поддержке государственных органов.
• Создать механизм контроля за применением МСФО на базе профессиональных организаций и крупных аудиторских компаний. Кадровая поддержка внедрения МСФО
• Разработка программы обучения МСФО для бухгалтеров, аудиторов и работников налоговых служб как пользователей финансовой отчетности.
• Разработка и введение программы непрерывного образования и сертификации бухгалтеров и аудиторов, соответствующей требованиям Международной федерации бухгалтеров.
• Принятие концепции обучения специалистов по МСФО в России в рамках сертифицирующей организации.
• Правовое урегулирование деятельность саморегулируемого профессионального объединения по МСФО с законодательным определением полномочий по контролю за качеством услуг по составлению отчетности и аудиту международной отчетности, проводимой по МСА.
• Организация процесса обучения и сертификации государственных служащих, работающих с отчетностью по МСФО.
• Другие вопросы.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Задание 2

Составление отчѐтности в соответствии с МСФО российскими предприятиями.

 

Под влиянием международной интеграции и усиления значения мирохозяйственных связей последние несколько лет отмечены  привлечением внимания к проблеме унификации бухгалтерского учета. 
Международные стандарты финансовой отчетности  не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия. В основе МСФО лежит идея отражения в первую очередь экономического содержания хозяйственных операций  и положения предприятия в целом. Россия же принадлежит к так называемой континентально-европейской школе, теоретическая основа которой ориентирована на правовое содержание отражаемых фактов с явно выраженной зависимостью учетной методологии от правовым форм.  Тем не менее, на сегодняшний день  применение  МСФО в Российской Федерации является открытым и актуальным вопросом. [7, с. 89]

Одним из ключевых моментов в процессе освоения российскими бухгалтерами отчетности согласно правилам МСФО является определение  и применение методологии составления отчетности по международным стандартам на конкретном предприятии.

На сегодняшний день можно выделить два способа получения  отчетности в соответствии с МСФО: методом параллельного учета и методом трансформации отчетности МСФО.

На российских предприятиях наиболее распространенным способом подготовки отчетности по западным стандартам является трансформация российской отчетности. Рассмотрим преимущества и недостатки этого метода, а также основные этапы трансформации и типичные корректировки, производимые при трансформации отчетности в соответствии с МСФО.

Существуют два основных метода подготовки отчетности по западным стандартам: корректировка (трансформация) российской отчетности и ведение параллельного учета и составление отчетности на основе его данных. Проанализируем основные недостатки и преимущества трансформации по сравнению с параллельным учетом.

Трансформация - процесс составления отчетности в соответствии с МСФО на базе данных отчетности, составленной по российским стандартам, посредством изменения параметров классификации и оценки объектов учета и раскрытия информации о них с целью приведения к международным стандартам. Таким образом, отличительным признаком данного метода можно считать то, что он может быть применен только после составления отчетности по российским правилам. [6, с. 43] 

Метод трансформации при составлении консолидированной отчетности может быть применен двумя принципиально разными способами. 

Первый из них предусматривает такую последовательность действий: на первом этапе каждой из организаций, входящих в группу компаний, производится составление индивидуальной отчетности в соответствии с МСФО методом трансформации, а на втором - ее консолидация, т.е. суммирование и корректировка данных для получения консолидированной отчетности, соответствующей МСФО. [8, с. 992] 

Второй способ предусматривает иную логику событий: на первом этапе производится составление консолидированной отчетности по российским правилам, а на втором - реклассификация и реквалификация сводных показателей в соответствии с принципами и правилами МСФО. Основой для трансформации консолидированной отчетности в данном случае является система таблиц, содержащих информацию о составе и порядке формирования показателей отчетности, которые заполняются каждой из организаций, входящих в группу компаний. [8, с. 1003] 

Единой методики проведения трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую МСФО, не существует. В каждом конкретном случае на процесс составления отчетности будет влиять значительное число субъективных факторов, среди которых специфика финансово-хозяйственной деятельности, особенности организации бухгалтерского учета и применяемой учетной политики, необходимая степень детализации отчетности, наличие временных, финансовых и человеческих ресурсов и т.п.  

Многие предприятия и организации уже давно для себя определили необходимость организации бухгалтерского и налогового учета в рамках международного стандарта.

о общему правилу МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» первая МСФО-отчетность компании должна соответствовать положениям каждого МСФО, действующего на конец первого отчетного периода. Однако ретроспективное применение некоторых положений МСФО является достаточно затратным и требует значительных временных, финансовых и трудовых ресурсов. В этом контексте одной из задач МСФО (IFRS) 1 являются снижение затрат на подготовку отчетной информации, а также упрощение процесса составления первой отчетности.

Рассмотрим подробнее, когда компания должна следовать требованиям МСФО (IFRS) 1 и что нужно сделать для подготовки первой отчетности по МСФО.

Следовать требованиям данного стандарта нужно в случаях, когда компания применяет МСФО для подготовки финансовой отчетности впервые. При этом компания считается впервые применяющей МСФО, если она представляет свою первую годовую отчетность, которая содержит явное и безусловное заявление о соблюдении требований МСФО.

Предприятие не может характеризовать свою отчетность как подготовленную в соответствии с МСФО, если она не соответствует всем применимым требованиям МСФО. Допустим, компания подготовила финансовую отчетность за 2009 год, в которой применила все требования МСФО, за исключением МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». В своей финансовой отчетности за 2009 год компания сделала заявление о неполном соблюдении всех требований МСФО. В финансовой отчетности за 2010 год компания выполнила уже все требования МСФО, включая МСФО (IAS) 39. Соответственно, в отчетности за 2010 год компания сделала заявление о соблюдении всех требований МСФО. Компания будет считаться впервые применяющей МСФО только в отношении финансовой отчетности за 2010 год. Дело в том, что отчетность за 2009 год не содержала безусловного заявления о соблюдении требований МСФО.

Проще говоря, при решении вопроса о том, можно ли считать предприятие впервые применяющим МСФО, решающим фактором будет являться то, включила ли компания в свою отчетность явное и безусловное заявление о соблюдении всех требований МСФО.

Отправной точкой при первом применении МСФО является определение даты перехода на МСФО. Ее следует отличать от отчетной даты.

Датой перехода на МСФО является начало самого раннего периода, в отношении которого компания представляет полную сравнительную информацию, подготовленную в соответствии с требованиями МСФО, в своей первой финансовой отчетности по МСФО. Отчетная дата – это окончание последнего периода, за который составлена финансовая отчетность. Например, компания планирует подготовить свою первую финансовую отчетность по МСФО за 2011 год и представить в ней, как того требуют МСФО, сравнительную информацию за 2010 год. Датой перехода на МСФО будет 1 января 2010 года, отчетной датой – 31 декабря 2011 года.

Отметим, что МСФО требуют, чтобы компании раскрывали сравнительную информацию как минимум за один предшествующий отчетный период. Однако МСФО (IFRS) 1 не запрещает представлять финансовую информацию более чем за один год. В таких случаях датой перехода на МСФО будет начало самого раннего из сравнительных периодов, информация за который представлена на основе МСФО. Например, если рассматриваемая компания представила сравнительную информацию еще и за 2009 год, то датой перехода на МСФО будет 1 января 2009 года. [11, с. 113] 

А при составлении и передаче российской отчетности в соответствии с МСФО следует не забывать, что она должна быть не просто составлена по требованиям МСФО, но и подтверждена аудиторской компанией. При составлении отчетности вы обязательно столкнетесь с проблемой, ведь есть различия в ПБУ и МСФО. 

Отличительной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета, на основании ПБУ, является их детализация и обязательность к исполнению. Основой для его ведения является нормативный План счетов. План счетов строго регламентирован и практически не дифференцируется в зависимости от особенностей хозяйствующего субъекта. Это и является отличительной чертой от международных стандартов. Международные стандарты имеют более свободный подход к плану счетов. Кроме этого, российские нормативные акты четко расписывают порядок отражения отдельных видов операций. И такой способ ведения бухгалтерского учета обусловлен необходимостью его совмещения с налоговым учетом, ведь российский бухгалтерский учет главным образом предназначен для целей налогообложения. 

На основе вышеизложенного можно определить два принципиальных отличия российских положений по бухгалтерскому учету от МСФО. [14, с. 37]