Сутність і предмет аудиту

підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств – емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюд-ненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;

перевірки фінансового  стану засновників банків, підприємств  з іноземними інвестиціями, відкритих  акціонерних товариств (крім фізик-них  осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвесту-вання, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

емітентів цінних паперів  при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку  цінних паперів [21].

Разом з тим, слід зазначити, що даний перелік не є вичерпним. Законом [21] встановлено, що проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законами України. Наприклад, згідно статті 11 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» господарський суд в ухвалі про порушення справи про банкрутство може зобов'язати боржника подати аудиторський висновок або провести аудит [12], згідно статті 103 Закону України «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування» з ініціативи органів державного регулювання та нагляду може признача-тися додаткова аудиторська перевірка діяльності суб'єктів солідарної системи та накопичувальної системи пенсійного страхування [19] тощо.

Ініціативний (добровільний) аудит – це аудит, який проводиться аудитором (аудиторською фірмою) з власної ініціативи суб’єкта господа-рювання згідно договору. При цьому замовник сам визначає характер, масштаб та час проведення аудиту.

Підтверджуючий  аудит – це аудит, який здійснюється шляхом суцільної перевірки, підтвердження й оцінки зовнішнім аудитором досто-вірності бухгалтерських документів та звітності клієнта з метою запобі-гання й виявлення помилок, зловживань, шахрайства. При цьому аудитор практично дублює дії бухгалтера й створює власні облікові регістри та порівнює їх із даними підприємства-клієнта. Це доволі трудомісткий процес, який не виключає можливості помилки аудитора при здійсненні оцінки фінансової звітності клієнта. Історично є першою стадією еволюції аудиту.

Системно-орієнтований аудит – це аудит, який здійснюється на основі врахування результатів оцінки зовнішнім аудитором системи внутрішнього контролю клієнта. Поширення він набув після визнання теорією аудиту положення про зменшення можливості помилок у звіт-ності за умови функціонування на підприємстві надійної системи внутрішнього контролю. Відповідно після з’ясування ефективності систе-ми внутрішнього контролю створюються передумови для зменшення кількості виконуваних аудиторських процедур перевірки самої фінансової звітності, оскільки аудитор більшою мірою може покладатися на дані системи бухгалтерського обліку клієнта. Відтак скорочуються витрати часу на проведення аудиту без зниження його якості, що важливо в умовах конкуренції на ринку аудиторських послуг.

Аудит, що базується  на ризику, – це аудит, суть якого полягає у концентрації зусиль аудитора переважно на тих ділянках роботи клієнта, де ризик можливого викривлення більш високий, й скороченні витрат ча-су при перевірці ділянок з низьким ризиком. Це дозволяє скоротити витрати на проведення аудиту та запобігти або зменшити  аудиторський ризик.

Первинний аудит – це аудит, що здійснюється аудитором (ауди-торською фірмою) вперше для певного клієнта. В зв’язку з цим через недостатність інформації про бізнес клієнта та ефективність його системи внутрішнього контролю підвищується аудиторський ризик та трудомісткість аудиту.

Узгоджений (повторюваний) аудит – це аудит, що здійснюється аудитором (аудиторською фірмою) повторно або регулярно для певного клієнта. Його перевага порівняно  з первинним ґрунтується на кращому знанні бізнесу клієнта, стану його системи бухгалтерського обліку й внут-рішнього контролю, що знижує аудиторський ризик. Недоліком тривалих стосунків з клієнтом (особливо, якщо дохід від такого співробітництва складає значну питому вагу в доходах аудиторської фірми) може стати втрата аудитором незалежності й зниження рівня об’єктивності при оцінці фінансових звітів клієнта.

Аудит фінансово звітності – це аудит, який здійснюється з метою

надання висновку незалежного аудитора стосовно достовірності фінансової інформації, відображеної у фінансовій звітності клієнта, й відповідності такої звітності встановленим критеріям та загально-прийнятим правилам бухгалтерського обліку.

Аудит на відповідність вимогам – це аудит, який здійснюється з метою встановлення дотримання в господарській системі вимог законів, інших нормативно-правових актів, договірних зобов’язань, правил, вста-новлених адміністрацією, тощо, які впливають на результати операцій або звіти.

Операційний аудит – це аудит, метою здійснення якого є пере-вірка процедур та методів функціонування господарської системи для оцінки продуктивності та ефективності. Об’єктом аудиту при цьому може бути, наприклад, оцінка організаційної структури підприємства, ефектив-ність документообігу, пов’язаного із рухом матеріальних цінностей, організація маркетингу тощо. У складі операційного аудиту виокрем-люють аудит цільових програм, під яким розуміють «визначення рівня досягнення бажаних результатів чи одержання прибутку (доходу), встановленого урядовим органом чи відповідним керівним органом; ефективності організації та функціонування; дотримання підприємством законів і правил, які застосовуються до цієї програми; чи передбачені альтернативні варіанти, які могли б дати необхідні результати за низьких затрат. Досягнення бажаних результатів вказує на відповідність цільових програм поставленим завданням» [57, с. 50 – 51]. Слід зазначити, що деякі автори пропонують називати операційний аудит управлінським [51, с. 51]. Інші вважають за доцільне виокремити управлінський аудит (аудит менеджменту) із операційного аудиту [57, с. 49]. При цьому під управлінським аудитом розуміють «систематичне оцінювання функцій управління на всіх рівнях системи виробництва і управління з метою підвищення ефективності та досягнення інших цілей» [57, с. 49].

Автори [173, с. 47] відносять операційний аудит  та екологічний аудит до спеціального аудиту й визначають останній як перевірку «конкретних аспектів діяльності суб’єкта господарювання, дотримання певних процедур, норм та правил. Здійснюється з метою підтвердження законності, добросовісності й ефективності діяльності керівників, пра-вильності складання податкової звітності, використання спеціальних фондів тощо.». В практиці аудиту до спеціального аудиту найчастіше відносять екологічний аудит та аудит охорони довкілля. Це порівняно нові види аудиту, впровадження яких пов’язано із зростанням зане-покоєння суспільства негативним впливом промислових підприємств на стан навколишнього природного середовища.

За ознакою  призначення виділяють також  податковий та ціновий аудит. Податковий аудит – це аудиторська перевірка правильності й повноти обчислення й сплати податків, дотримання податкової політики. Ціновий аудит – це перевірка обґрунтованості встановлення ціни на замовлення. Використовується в розвинутих країнах при перевірці обґрунтованості бюджетних асигнувань [173, с. 46].

Загальний аудит – це аудит підприємств та їх об’єднань неза-лежно від форм та видів власності, організацій та установ; банківський аудит – це аудит фінансово-господарської діяльності банків. За об’єктами аудиту виділяють також аудит страхових компаній, аудит бірж та інвестиційних фондів тощо. У 2005 р. в Україні почалося запро-вадження державного фінансового аудиту. Згідно статті 363 Госпо-дарського кодексу України «державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, пра-вильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Державний фінансовий аудит здійснюється Рахунковою палатою та органами державної контрольно-ревізійної служби відповідно до законів» [2].

Залежно від  способу організації аудит поділяють  на суцільний (підтвердження статей звітності здійснюється на підставі всіх документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені факти господарювання, за весь період, що підлягає аудиту), вибірковий (підтвердження статей звітності здійснюється на підставі певної частини документі, що відбираються за науково-обґрунтованою схемою, за той чи інший період часу), комбінований (одна частина статей вивчається суцільно, інша – вибірково) [43, с. 23].

Перспективним видом аудиту є комп’ютеризований аудит. Його широке впровадження визначається загальним рівнем комп’ютеризації облікових робіт, наявністю прикладних аудиторських програм та рівнем підготовки аудиторів.

4. Стадії, етапи  і процедури аудиту.

Виконання аудитом  високої суспільної місії можливе  лише за умови постійного вдосконалення  рівня його організації. Під організацією аудиту розуміють встановлений аудиторською фірмою порядок і технологію ви-конання договірної роботи суб’єктами аудиту при узгоджені зусиль і спо-собів виконання з метою забезпечення максимальної ефективності вико-ристання аудиторської праці при виконанні умов договору [43, с. 164]. При цьому аудиторські фірми (аудитори) самостійно визначають форми і методи проведення аудиту на підставі чинного законодавства, стандар-тів аудиту, умов договору із замовником, а також власного досвіду. Ра-зом з тим, незважаючи на особливості конкретних завдань, аудит в ці-лому здійснюється у певному порядку.

Послідовне, впорядковане виконання взаємопов’язаних аудиторсь-ких  робіт через застосування сукупності організаційних, методичних і технічних  прийомів та способів дослідження, спрямоване на досягнення мети аудиту, називають технологією аудиту. Технологія аудиту охоплює організацію і проведення всіх видів аудиторських робіт від рекламування аудиту до передачі підсумкових документів замовнику й формування ос-таточного аудиторського файлу.

Залежно від  змісту, призначення та часу виконання окремих ауди-торських робіт процес аудиту умовно поділяють на окремі складові, які відповідно до ступеню деталізації називають стадіями та етапами. В тео-рії аудиту до теперішнього часу не склався єдиний підхід до визначення кількості та назв стадій і етапів аудиторського процесу. Нормативні доку-менти з питань аудиту також не містять вичерпних рекомендацій сто-совно цього. В практичній діяльності аудиторські фірми (аудитори) са-мостійно визначають стадії та етапи залежно від обраного виду аудиту (підтверджуючий, системно-орієнтований чи аудит, що базується на ри-зику) та моменту початку здійснення аудиту (до складання річної фінан-сової звітності впродовж звітного року чи після її складання). В цілому можна зазначити, що технологія аудиту включає 4 стадії, які у свою чергу поділяються на етапи.

І стадія – організаційна  – включає:

вивчення діяльності суб’єкта господарювання, його засновницьких  документів, організації стану бухгалтерського  обліку, звітності та вну-трішньогосподарського контролю. До виконання цих процедур аудитор приступає після одержання від потенційного клієнта листа-пропозиції (додаток А);

підготовку  листа-зобов’язання на проведення аудиту. Лист-зобов’я-зання документує і підтверджує згоду аудитора з призначенням, метою та обсягом аудиту, ступінь відповідальності аудитора перед клієнтом і форму будь-яких звітів та висновків (додаток Б). Порядок складання лис-та-зобов’язання визначено МСА 210 «Умови домовленості про аудит»;

укладання договору на проведення аудиту та обґрунтування завдань аудиту. Згідно зі статтею 17 Закону України «Про аудиторську діяльність» [21] аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. У договорі передбачаються предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін. Зразок договору наведено в додатку В.

ІІ стадія –  підготовча – включає:

формування  аудиторської групи. Здійснюється з  урахуванням рівня кваліфікації та досвіду співробітників аудиторської фірми відповідно до виду перевірки, визначеного обсягу аудиторських процедур, оцінки ауди-торського ризику, а також необхідності дотримання вимог Кодексу етики професійних бухгалтерів [80] та Закону України «Про аудиторську діяль-ність» [21].

планування  аудиту. Складається з встановлення загальної стратегії аудиторської перевірки для завдання та розробки плану аудиторської пе-ревірки для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рів-ня. Адекватне планування полегшує виконання аудиту фінансових звітів завдяки: допомозі аудитору щодо приділення відповідної уваги до важли-вих питань аудиту, своєчасної ідентифікації потенційних проблем, якіс-ного виконання завдання з аудиту; допомозі у підборі членів групи з виконання завдання, правильному розподілу роботи між ними; полег-шенню керування і нагляду за членами групи з виконання завдання, а також перевірки їхньої роботи; допомозі у координуванні робіт. Характер та обсяг планування залежать від розміру та складності суб’єкта господ-дарювання, попереднього досвіду роботи ключових членів групи з вико-нання завдання з цим суб’єктом господарювання та змін обставин, що можуть статись під час виконання завдання з аудиту. При плануванні рекомендується дотримуватись принципів комплексності, безперервнос-ті, оптимальності.

ІІІ стадія –  дослідна – включає:

вивчення об’єкта  аудиту;

корегування програми аудиту;

перевірку, інвентаризацію, опитування;

вивчення змісту документів і господарських операцій.

ІV стадія – результативна – включає:

підготовку  та надання письмової інформації замовнику за результатами проведеного аудиту;

погодження  результатів аудиту із замовником;

складання та підписання аудиторського звіту і висновку.

В МСА всі види робіт, які виконує аудитор, включаючи  методи способи, прийоми контролю та окремі контрольні дії об’єднано одним терміном – аудиторські процедури [40, с. 76].