Сходство и различие международного и национального стандартов аудита, раскрывающих учет требований нормативных правовых актов в ходе ауд

При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и  его проведение в соответствие с федеральными ПСАД. Риск увеличивается, когда существенное искажение является результатом несоблюдения законодательства Российской Федерации вследствие:

• наличия нормативных правовых актов Российской Федерации, касающихся в основном текущей деятельности аудируемого лица, которые обычно не оказывают существенного влияния на его финансовую (бухгалтерскую) отчетность и потому могут не всегда учитываться его системой внутреннего контррля и бухгалтерского учета;
• влияния, которое оказывают на эффективность аудиторских процедур ограничения, присущие системе внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также применения в ходе аудита выборочных методов и тестирования;
• характера большинства доказательств, получаемых аудитором, поскольку они лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера;
• совершения действий, направленных на сокрытие фактов несоблюдения законодательства Российской Федерации (например, сговор, подлог документов, умышленное неотражение в учете операций, действия высшего руководства в обход системы контроля, представление аудитору заведомо ложной информации).

В соответствии с ПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»  аудитор при планировании и проведении аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что в ходе аудита могут быть выявлены условия или события, которые поставят под вопрос соблюдение аудируемым лицом законодательства Российской Федерации.

В связи с необходимостью выразить мнение о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации аудитор должен планировать необходимые процедуры проверки соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов Российской Федерации в установленной сфере деятельности.

Для планирования аудита аудитор должен иметь общее понимание  основных нормативных правовых актов  Российской Федерации, применимых к  данному аудируемому лицу и в  сфере его деятельности, а также  представление о соблюдении аудируемым лицом требований указанных актов.

Для формирования общего понимания нормативных правовых актов Российской Федерации аудитор, как правило, должен:

• использовать имеющуюся информацию о деятельности аудируемого лица и сфере его деятельности;
• получить у руководства аудируемого лица сведения о разработанных им процедурах, направленных на обеспечение соблюдения аудируемым лицом и его сотрудниками нормативных правовых актов Российской Федерации;
• получить у руководства аудируемого лица сведения о нормативных правовых актах Российской Федерации, которые могут оказывать существенное влияние на деятельность аудируемого лица;
• проанализировать с руководством аудируемого лица политику или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций.

Проанализировав нормативные правовые акты Российской Федерации, применяемые аудируемым лицом в установленной сфере деятельности, аудитор должен выполнить следующие процедуры, направленные на выявление случаев их несоблюдения:

• запросить руководство аудируемого лица, соблюдает ли аудируемое лицо в своей деятельности соответствующие нормативные правовые акты;
• проанализировать переписку аудируемого лица с уполномоченными государственными органами власти по вопросам соблюдения им законодательства Российской Федерации.

Аудитор должен, кроме  того, получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативных правовых актов  Российской Федерации, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на расчет существенных величин и раскрытие  информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор обязан понимать указанные нормативные правовые акты для того, чтобы руководствоваться ими при аудите предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые относятся к определению отражаемых в ней показателей и раскрываемой в ней информации.

Аудитору следует получить официальные письменные заявления  и разъяснения руководства аудируемого  лица о том, что аудитору сообщены все известные (имевшие место  или возможные) факты несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает указанные акты при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Когда аудитору становятся известны факты возможного несоблюдения требований нормативных правовых актов  Российской Федерации, он должен получить дополнительные сведения о характере  этого несоблюдения и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другую достаточную информацию, необходимую для оценки возможного влияния подобного несоблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

При оценке возможного влияния  фактов несоблюдения требований этих актов на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во внимание:

• возможные финансовые последствия, в частности, санкции, ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства;
• необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской Федерации;
• необходимость поставить под сомнение достоверность всей финансовой (бухгалтерской) отчетности в том случае, если последствия несоблюдения этих требований являются существенными для аудируемого лица.

Если аудитор предполагает, что аудируемое лицо не соблюдает  требования нормативных правовых актов  Российской Федерации, то он должен документально оформить отмеченные факты и обсудить их с руководством аудируемого лица.

Если аудитор не получает необходимую информацию о предполагаемом факте такого несоблюдения, то он должен учесть влияние отсутствия данного  аудиторского доказательства при подготовке аудиторского заключения.

Аудитор должен в максимально  короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемым лицом совету директоров и высшему  руководству аудируемого лица или  получить доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора. Однако аудитор может этого не делать при отсутствии последствий или в малозначительных случаях и может заранее оговорить с руководством характер вопросов, о которых аудитор будет сообщать.

Если аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации оказывает существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен в письменном виде выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении  достаточных надлежащих аудиторских  доказательств, подтверждающих, что  факты несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации, которые могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита.

Если аудитор не может  определить, имело ли место несоблюдение нормативных правовых актов Российской Федерации из-за ограничений, связанных  с определенными обстоятельствами, а не введенных самим аудируемым лицом, он должен рассмотреть последствия этих обстоятельств для аудиторского заключения.

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему разглашать конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе об обнаруженных фактах несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации, третьим лицам. Однако в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах существенного несоблюдения таких актов уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитору следует обратиться за соответствующей юридической консультацией.

Аудитор может принять  решение об отказе от аудиторского задания, если аудируемое лицо не предпринимает  никаких действий по исправлению  ситуации, даже если последствия несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В приложении к данному  ПСАД приведены примеры фактов, которые  могут указывать на несоблюдение аудируемым лицом нормативно-правовых актов Российской Федерации (внеплановая проверка, проводимая органами государственной власти, или наложение штрафов и пеней; оплата услуг, характер, которых не определен либо вызывает сомнение, или выдача льготных кредитов и (или) ссуд внешним консультантам, аффилированным лицам, их работникам или государственным служащим; вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, установленную в данной организации или в данной отрасли для данного вида услуг; закупки по ценам значительно выше или ниже рыночных; сомнительные платежи наличными; сомнительные операции с организациями, зарегистрированными в оффшорных зонах; платежи за товары или услуги, осуществляемые не в то государство, из которого поставлялись соответствующие товары и услуги; платежи в иностранной валюте без надлежащего оформления документации; организация бухгалтерского учета, которая не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или достаточных доказательств; операции, не разрешенные руководством аудируемого лица или не учитываемые надлежащим образом; негативная информация об аудируемом лице, размещенная средствами массовой информации).

В рамках аудита финансовой отчетности аудитор не ставит своей  целью выявить все факты несоблюдения законодательных и нормативных  актов, так как это предмет специального аудиторского задания при оказании сопутствующих аудиту услуг. Тем не менее проведение ежегодного аудита может способствовать предотвращению несоблюдения законодательных и нормативных актов проверяемой организацией.

Степень влияния законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации может быть различной. Некоторыми законодательными и нормативными актами определяются форма финансовой отчетности, порядок формирования ее показателей, раскрытия информации в финансовой отчетности организации. В Российской Федерации к таким актам в настоящее время относятся Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, а также другие нормативные акты, которыми регулируются составление и представление бухгалтерской отчетности организации.

Иными законодательными и нормативными актами устанавливаются  условия, без соблюдения которых деятельность или отдельные операции организации не могут осуществляться либо могут быть прекращены или ограничены (законодательство об акционерных обществах, лицензионное законодательство, антимонопольное законодательство, налоговое законодательство, законодательство о валютном контроле, таможенное законодательство, трудовое законодательство, нормативные акты, регулирующие соблюдение техники безопасности, охрану здоровья работников и т.п.). Несоблюдение соответствующих норм может иметь существенные финансовые последствия для организации, так как суммы штрафов и пеней могут быть достаточно велики.

При выявлении фактов несоблюдения законодательных и  нормативных актов аудитору следует  пересмотреть оценки системы внутреннего  контроля клиента и оценку рисков и в соответствии с пересмотренными оценками уточнить характер и масштабы аудиторских процедур.

3. Сравнительный  анализ МСА №250  и ФПСАД №5/2010

Российское  федеральное  правило  (стандарт)  №  6/2010   по   содержанию достаточно  близко  к МСА 250. Незначительные  расхождения   во   многом обусловлены спецификой  нынешней  экономической ситуации   в   России   и особенностями опубликованных   ранее   Правил   (стандартов)   аудиторской деятельности.

Отличия ФПСАД 6/2010 от МСА 250:

1) Очевидно, что МСА 250 не мог касаться  проблем  классификации российских  правовых  актов,  которая  приведена  в  российском документе.

2) В МСА 250 нет таких важных  для  нашей  практики  моментов,  как неоднозначная трактовка нормативных документов.

3) Нет и рекомендаций типа  «направить  письменный  запрос...  в  орган,  являющийся   источником спорного нормативного документа». В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента относительно вопроса о том, соблюдались  ли положения  конкретного  нормативного  акта,  международный  документ   дает предписание обсудить проблему (п. 28-29 МСА 250):