Ученые-экономисты о предмете бухгалтерского учета и его объектах

Флори Л. определял журнал как регистр ввел правило: любой  факт хозяйственной жизни может  быть зарегистрирован только на основании  записи в журнале. Флори выделял два вида баланса –  промежуточный и заключительный:  первый содержит в себе финансовые результаты на любой момент, второй – составляется по истечении года и отражает финансовый результат этого года.

Таким образом,  к концу XVII  века в Италии были созданы  венецианская или староитальянская формы учета. Гарати Ф. усовершенствовал староитальянскую форму, разделив счета на синтетические и аналитические, и этот вариант получил название новой итальянской формы счетоводства.

С начала XIX века в итальянском  учете сформировались два направления  в развитии учета: первое выводило учет из отношений,  возникающих в связи с движением и хранением ценностей, –  это юридическое направление;  второе было основано на учете ценностей – это экономическое направление. Представителями юридического направления итальянской школы учета были Н. д’Аностасио,  Ф. Вилла, Д. Чеброни, Д. Борначини и другие. Они развивали две мысли в учете: 1) учет – это регистрация прав и обязательств собственника; 2) в центре учетной системы стоит учет капитала. Такой подход усиливалконтрольное значение бухгалтерской регистрации,  потому что на одном счете капитала должны были получиться контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций.

Представителями экономического направления в итальянском учете  были Д. Криппа,  Ф. Беста,  В. Альфиери, Г. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне  и другие. Сторонники экономического направления считали, что в конечном итоге на всех счетах учитываются материальные ценности,  отсюда название материалистической теории.

Под влиянием соперничества  этих направлений были образованы в  Италии три школы учета: ломбардская, тосканская, венецианская.

Ломбардская школа. Ее создателем был Ф. Вилла (1801 – 1884). Вилла считал, что бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Ее цель –  контроль организации хозяйства и имущества.  Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования,  вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах. Это положение сделало Виллу отцом итальянской бухгалтерии.

Тосканская школа. Основателем юридического направления бухгалтерской теории был Ф. Марчи (1822 – 1871). Другим крупным представителем тосканской школы был Д. Чербони –  создатель логисмографии. По их мнению, двойная запись –  это не абстрактный искусственно созданный прием, а принцип, выражающий основную идею управления – согласование противоположных интересов.

Венецианская  школа. Основоположником был Ф. Беста (1845 – 1923),  который развивал экономическое направление в учете. По мнению исследователей, заслугой Бесты было то, что систему учета он рассматривал независимо от ее формы, и если большинство бухгалтеров видели прогресс науки в конструировании новых форм, то Беста форму записи определял как форму счетоводства. К началу ХХ века итальянские ученые в счетоведении выделяли три науки: логисмология – учение о бухгалтерских счетах, статмология – учение о бухгалтерском балансе, леммалогия – учение об остатках. 

4. Развитие учета во Франции

Со второй половины ХVII  века в Европе доминировал французский бухгалтерский учет.  Ж. Савари (1622 – 1690) утверждал,  что учет – это составная часть науки об управлении отдельным единичным предприятием. Они объясняли двойную запись так: "Необходимо дебетовать все, что поступает в распоряжение собственника, и кредитовать все,  что из распоряжения собственника выходит"⁴. Баррем Б.Ф. отождествлял вход с дебетом, выход с кредитом и в объяснении двойной записи последовательно проводил юридический принцип. Савари разделил счета на синтетические и аналитические и создал двухступенчатую систему регистрации данных, которая в последствии получила название коллации счетов. Большинство французских авторов трактовали баланс как документ,  определяющий финансовый результат.

Французским авторам принадлежит  вклад в разработку состава и  структуры учетных регистров, их информационных связей, технических  приемов и создания трех форм учета: французской, американской и бельгийской. Французская форма счетоводства записи по одним и тем счетам могли встречаться несколько раз, при чем записи, сделанные на основании какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались во внимание при составлении проверок по другому частному журналу. Бельгийская форма счетоводства, описанная М. Баттайлем, предполагала деление журнала на четыре самостоятельных регистра: покупки, продажи, кассы, финансовых результатов, возникающих как при покупке, так и при продаже. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу. Американская форма счетоводства, описанная Э. Дегранжем, предполагала всеохватывающую теорию бухгалтерского учета. Дегранж считал, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре.

Французская бухгалтерская  модель в XIX веке: приоритет экономических аспектов в бухгалтерском учете характерен для трудов крупнейших ученых французской школы: Ж.Г. Курсель-Сенеля, Л. Сэйя, А. Гильбо и Э.П. Леоте. Курсель-Сенель подчеркивал управленческие цели бухгалтерии,  предостерегал бухгалтеров от излишней дробности сведений для уменьшения вероятности ошибок. Сэй Л. считал главным в учете контроль,  а самым важным в контроле –  себестоимость, при рыночном колебании цен себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Леоте Э.П. и Гильбо А. создали чисто экономическое направление во французской бухгалтерской школе, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Учет рассматривался как математическая дисциплина конструирования счетов и исчисления экономических количеств. Они строго отличали науку об учете от практики, чтобы отделить учетные идеи от узких практических задач.

Таким образом, во Франции  в XIX веке была создана учетная теория экономического направления, но при  всех успехах учетной мысли и распространении двойной записи была еще широко представлена простая бухгалтерия.  Бухгалтеры пытались создать бухгалтерский кодекс,  который должен был содержать юридическое определение профессии и обязательства сторон. Критические работы французских авторов о простой и двойной формах бухгалтерии способствовали развитию учетной мысли.

В начале ХХ века на бухгалтеров  Франции оказывало влияние юридическое  направление, но это продолжалось недолго и связано было с признанием контроля главной функцией бухгалтерии.  Выразителями этого направления выступали А. Лефевр, Л. Батардон, Г. Фор, А. Бомон, Р. Лефор, П. Гарнье и другие. Крупнейшим представителем юридического направления был П. Гарнье, который пытался систематизировать управленческую трактовку учета с представлениями,  традиционными для французских авторов. В понятие организации бухгалтерского учета он включал три элемента: 

1) метод – выбор методологических  приемов (перманентного или обычного  инвентаря, варианта калькуляции); 2) систему – структура аппарата, документооборот, форма счетоводства; 3) процедуру – порядок выбора тех фактов, которые подлежат регистрации.

Представителями экономического направления было организовано четыре школы учета:  первая выводила учет из понятия капитала (представитель Ш. Пангло); вторая – из категории стоимости (Ж.Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен); третья – из хозяйственных операций или фактов хозяйственной жизни  (Р. Делапорт);  четвертая –  из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье). Дюмарше был первым,  кто ввел типологический анализ баланса.  Он разработал свою новую форму счетоводства,  названную им интегральной. Продолжателем экономической линии во французском учете был  Р. Делапорт,  который считал предметом учета движение ценностей во времени и пространстве.  Он различал три вида стоимостных объектов: имущественные, обязательные и финальные, а это деление предопределяло классификацию счетов. Фурастье Ж. считал, что бухгалтерский учет – это средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая имела целью регистрации движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды имущества.  Фурастье утверждал,  что учет и контроль не тождественны:  первый требует регистрации,  второй должен показать ее правильность и достоверность. Французские авторы,  придерживающиеся позитивистской ориентации,  обращали большое внимание на процедуры организации учета. Дюмарше уподоблял учет организму, вводил специальный раздел – органологию счетоводства – учение об организации, целях и работе различных отделов бухгалтерии. Все отделы дополняли друг друга подобно органам единого организма.

После второй мировой войны  во Франции возросло распространение  американских идей в бухгалтерском  учете. Лабар А., Дюмортье А., Мерлин Ж., Падермаджан А. и другие бухгалтеры цель учета видели в измерении производительности и продуктивности предприятия.

5. Формирование немецкой бухгалтерской школы учета

Теорию учета в германоязычных странах развивали Ф. Скубиц,  Ф.  Ляйтнер, Э. Шмаленбах, И. Крайбиг, И.Ф. Шер и другие в XIX веке. Ляйтнер Ф. определял счетоводство как хронологическое изображение торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями. В немецкой школе прослеживалось четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла:  торговая и производственная бухгалтерия.  Торговая бухгалтерия вела учет внешних отношений предприятия,  выявляла состав его имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия охватывала все операции и точно отображала процесс производства.

В германской учетной теории принципиальным вопросом был метод  оценки. Ляйтнеру Ф. принадлежала своеобразная классификация методов оценки,  в соответствии с которой цены делились на абсолютные  (текущие и продажные)  и относительные  (учетные,  номинальные,  калькуляционные,  по себестоимости).  Более гибкий подход характерен для И. Коверо,  который исходил в теории из ликвидационной оценки и выделял следующие виды оценок: 1)  покупная цена; 2) покупная цена на день составления баланса; 3) продажная цена в случае ликвидации; 4) обыкновенная продажная цена; 5) минимальная цена.

Исследования субъективной школы оценки привели к выводу о нормальной учетной цене,  она была продиктована практическими обстоятельствами и желанием избежать смешанных счетов. Источником учетных цен могут быть или покупные,  или продажные цены,  но при всех обстоятельствах они обеспечивали стабильность экономической информации,  устойчивость финансовых результатов. Эта оценка имела большие последствия для бухгалтерии и дожила до нашего времени⁵.

Большим достижением немецкой школы был переход от идей, связанных  с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. Выделились три направления в учете: 1)создание экономического анализа(Шер, Штерн, Ляйтнер и др.); 2) развивало анализ юридический и привело к созданию бухгалтерской ревизии (Байгель, Ремер, Порциг и др.); 3) популяризировало знание о балансе среди акционеров (Розиус, Губер, Шенвадт и др.).

Статическая теория баланса  была названа так, чтобы противопоставить свое учение традиционным взглядам. Никлиш утверждал, что баланс имеет одну цель – изобразить состояние средств предприятия, так как только в этом случае баланс защищал интересы кредиторов. Статическую трактовку бухгалтерского баланса развивали Г. Хольцер и В. ле Кутр. Развитие теории баланса привело от статической трактовки к динамической, первая носила натуралистический характер и была свойственна статистике;  вторая раскрывала экономическое содержание хозяйственной деятельности современных фирм. Динамический баланс изложил Э. Шмаленбах, основу его учения составляло разграничение материальных результатов и материальных затрат. Объединение статического и динамического баланса, их синтез предложили Ф. Шмидт, Г. Зоммерфельд, А. Вальбах и В. Томс, который получил название компромиссный.

Таким образом,  немецкая школа бухгалтерии имела большие  заслуги в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства,изгнания из учета хронологической записи (журнала),распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов. Бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы.

6. Англо-американская школа бухгалтерского учета

Первая книга по учету  была напечатана в 1543 году, автором  ее был учитель математики Х. Олдкастл. Он выделял в каждом счете две части –  дебитора и кредитора,  отсюда персоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов и возможность использования их данных для целей управления хозяйственными процессами. В XIX  веке в Англии бухгалтерию понимали как изучение психологии людей,  работающих в бухгалтерии и на предприятии, и утверждали, что все должно иметь практический смысл, вне практики нет идей.

Крупнейшим теоретиком учета  XX  века в США был Ч.Э. Шпруг,  он показал важность и полезность абстрактного изложения бухгалтерских идей.  В Америке сформировались две теоретические школы учета: 1)институалистская; 2) персоналистическая. Персоналистический подход отстаивал В.Э. Патон, Р. Стивенсон. Критика сторонников Патона имела следствием рождение другой школы, так называемой конвертируемой бухгалтерии Вимбла. Институалисты выступали за оценку по себестоимости. Самыми яркими защитниками оценки по себестоимости были Р. Антони и Ю. Идзири. Они считали, что так называемая историческая оценка отличалась реалистичностью,  простотой в работе,  избавляла учет от неизбежного в противном случае субъективизма и сложных процедур, связанных с переоценкой средств и финансовых результатов.

Различия взглядов персоналистов  и институалистов постепенно стирались  и вырабатывались новые идеи. В 1978 году Американская ассоциация бухгалтеров дала определение учету: "Бухгалтерский учет должен отражать хозяйственную деятельность предприятий, допуская минимальные отклонения от реального положения дел. Форма отражения должна быть понятна любому пользователю"⁶.

Уэллс М.К. ввел в бухгалтерский  учет понятие парадигмы,  он показал,  что учет развивался путем революций,  в пламени которых одна парадигма сменяла другую. Радикалы сформулировали несколько конкурирующих подходов: 1) социологический; 2) экономический;  3) биховеристический; 4) психологический; 5) событийный или информационно-событийный. Социологический подход развивали А. Раппопорт,  Г.Е. Фертих,  А.Ч. Литтлтон, В.К. Циммерман и другие. По мнению ученых, бухгалтерская методология является одним из катализаторов общественного развития,  которая приносит максимальный социальный эффект. Экономический подход, представителями этого направления были Г.Г. Миллер,  Л.Л. Брукс,  С. Зефф,  М.Мунитц, которые считали,  что цель бухгалтерского учета заключается в контроле и оценке экономических показателей,  в обеспечении условий для достижения максимальной эффективности производства. Биховеристический подход.  Девине К.Т. обратил внимание на то,  что учетный процесс – это процесс поведения бухгалтеров в различных служебных ситуациях,  поэтому цель учета – это выработка способов влияния,  воздействия на поведение сначала бухгалтеров, а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Психологический подход. С начала XX  века для американской школы бухгалтерского учета было характерно подчеркивание интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах. Углубление такого подхода привело к рассмотрению человеческой психики и поведения людей на производстве. Информационно-событийный подход. Сортер Д.Г. полагал,  что традиционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стоимости или как стоимостной оценки учитываемых объектов.