Учет армотизации основных средств

Таблица 2.2.

Кумулятивный и метод уменьшаемого остатка представляют собой ускоренные методы начисления амортизации. Характер использования действующих основных средств заложен, если так можно выразиться, в самой природе этих средств: новый объект в первые годы его эксплуата­ции способен на большую отдачу. Следовательно, логично на данном этапе списывать и большую часть их стоимости на издержки производства. Научно-технический прогресс со временем позволит создать но­вое, более производительное оборудование, а действующее морально устареет. Накопленная по нему к данному времени сумма амортизации даст возможность заменить оборудование значительно раньше, чем оно физически придет в негодность.

Другим преимуществом использования ускоренных методов служит тот аргумент, что затраты на отдельные виды ремонта обратно пропор­циональны степени его использования: в первые годы они незначитель­ны, в то время как в конце срока службы возрастают. Общий вывод: в среднем указанные расходы остаются постоянными в течение несколь­ких лет.

Таким образом, ускоренные методы амортизации по сути представ­ляют собой вариант учетной политики, преследующей конечную цель создать за короткий период времени источник финансирования, за счет которого можно будет обновить постоянный капитал.

2.3. Кумулятивный метод.

Интересна в связи с этим методика начисления амортизации по куму­лятивному методу. Его иначе называют еще «методом списания стоимо­сти по сумме чисел», или «методом падающих чисел». Вначале исчисля­ется сумма срока службы (X) определенного объекта по формуле:[17]

где N— количество лет предполагаемого срока службы данного объекта.

Годовая сумма амортизационных отчислений (Гс) будет определена по формуле:

Гс = [(Пс - Лс) х N] : X,

где Пс — первоначальная стоимость,

Лс— ликвидационная стоимость объекта.

Пример.  Пусть при планируемом сроке эксплуатации токарно-фрезерного станка (N) 6 лет срок службы при исчислении годовой суммы амортиза­ции составит 21 год. Этот результат показывается в знаменателе в течение всего срока эксплуатации станка. В числителе отражается число лет, остав­шееся до конца срока службы данного оборудования, т. е. применяется об­ратный счет в последовательности 6, 5, 4, 3, 2, 1. Путем умножения перво­начальной стоимости станка (например, 100 000 руб.) за вычетом его ликви­дационной стоимости — 500 руб. (100 000 - 500 = 99 500) определяют еже­годную сумму амортизационных отчислений (Гс):

Гс = (99 500 х 6) : 21 = 28 428,6 руб.             

По годам срока службы сумма амортизационных отчислений составит (Таблица 2.3.):

Таблица 2.3.

Как видим, годовая сумма амортизации снижается, что в принципе соответствует самой природе эксплуатации основных средств, которые теряют со временем свои качественные показатели ввиду физического и морального старения. В то время как их потребительские свойства убывают, сумма накопленной амортизации продолжает расти, достигая к концу шестого года функционирования первоначальной (стартовой) сто­имости за вычетом полезных отходов.[18]

2.4. Метод уменьшающегося остатка.

Метод уменьшающегося остатка как вариант ускоренной амор­тизации предусматривает применение удвоенной ставки годовой нормы амортизации, используемой при линейном методе, по отношению к остаточной стоимости объекта по каждому году эксплуатации. Остаточ­ная стоимость принимается во внимание по последнему году экс­плуатации, когда ежегодная сумма амортизации ограничивается разме­ром, который не должен превышать ликвидационную стоимость.

Пример:

Первоначальная стоимость объекта - 20000 руб.

Срок полезного использования – 5 лет

Годовая норма амортизации – 20%

Коэффициент ускорения - 2

Расчет амортизации:

       1-й год – 20000 руб. ∙ 20% ∙ 2 = 8000 руб. (остаточная стоимость – 20000руб.-8000 руб.=12000 руб.);

       2-й год – 12000 руб. ∙ 20% ∙ 2 = 4800 руб. (остаточная стоимость – 12000 руб.-4800 руб.=7200 руб.)

В качестве другого примера используем тот же токарно-фрезерный станок, ко­торый эксплуатировался с погашением стоимости по кумулятивному мето­ду. Срок службы 6 лет. Годовая норма амортизационных отчислений 16,666% (100% : 6 лет). Удвоенная норма амортизации — 33,33% (2 х 16,666%). Тогда методика начисления амортизации по методу уменьша­ющегося остатка будет иметь следующий вид (Таблица 2.4.):

Таблица 2.4.

По пятому году эксплуатации недоамортизированная стоимость объек­та составила 13 172,1 руб., а с учетом ожидаемых полезных отходов — на 500 руб. меньше, т.е. 12 672,1 руб. Эта сумма и должна быть учтена как годовая сумма амортизационных отчислений по последнему, — шестому году эксплуатации данного объекта, несмотря на то, что согласно расчету она равна всего 1756 руб. (13,33% х 13 172,1 руб.).

Вывод: метод уменьшающегося остатка имеет много общего с кумулятивным, ибо в основе обоих методов лежит один и тот же принцип — постепенная потеря объектом своих полезных качеств по мере эксплуатации. Пропорционально уменьшению этих качеств сокращается и абсолютная годовая сумма амортизационных отчис­лений.

Во всех вариантах начисления амортизации, кроме линейного, сум­ма налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована.

Расчет амортизации по одному из приведенных методов производится в пределах группы однородных объектов в течение всего срока полезно­го использования.[19]

Учетным регистром по начислению амортизации служит специальная разработочная таблица «Расчет амортизации основных средств» или, при автоматизированном учете, отдельная машинограмма.

Сумма амортизации, начисленной при линейном методе за отчет­ный месяц, складывается из суммы амортизации, начисленной за пред­шествующий месяц, скорректированной в сторону увеличения на сумму амортизации по поступившим основным средствам в пределах соответ­ствующей группы объектов, по которой применяется данный метод, и вычитания суммы амортизации по выбывшим основным средствам в данной группе.

Начисление амортизации по объектам с применением других мето­дов производится по соответствующей методике.

3.     НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

К амортизируемым объектам основных средств отнесено имущество, которое имеет первоначальную стоимость более 10 000 руб., находится у организации на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Для целей налогового учета не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производ­ственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации, в частности, следующие виды амортизируемого имущества:

1)      имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного организацией при приватизации;

2)      объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

3)      продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

4)      приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов и д.р.

Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:

       - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

       -переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

       - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В общем случае первоначальная стоимость амортизируемого объекта основных средств  должна погашаться путем начисления амортизации.

Таким образом, в общем случае вся первоначальная стоимость объектов основных средств относится на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в виде сумм амортизационных отчислений, начисляемых по объекту основных средств в течение срока его полезного использования.

С 1 января 2006 г. пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ для объектов основных средств, поступивших в организацию с указанной даты (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), предусмотрено исключение из этой общей нормы.

Согласно данному пункту организация при принятии основных средств к учету имеет право единовременно включить в состав расходов отчетною (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно)

В случае использования такого права при расчете суммы амортизации организацией не должны учитываться расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ, т.е. организация должна начислять амортизацию на оставшиеся 90 процентов первоначальной стоимости объекта основных средств.

Пример. Допустим, что организация в январе 2006 г. приобрела объект средств первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без учета НДС). Срок полезного использования объекта равен 5 годам, или 60 мес, т.е. годовая норма амортизационных отчислений составляет 20% (100% : 5 лет).

Организация единовременно включила в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере 10 процентов первоначальной стоимости принятых к учету основных средств, или в сумме 12 000 руб. (120 000 руб. х 10%/100%).

В данном случае годовая сумма амортизационных отчислений, начисленная линейным

способом, будет равна:

(120 000 руб. - 12 000 руб.) х 20% : 100% = 21 600 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений   в течение всего срока полезного использования объекта основных средств составит 1800 руб.

(21 600 руб.: 12 мес)

До 1 января 2002 г. для целей налогообложения прибыли принимались суммы амортизационных отчислений, исчисленные только линейным способом по указанным выше Единым нормам.

С 1 января 2002 г. порядок начисления амортизации основных средств для цепей налогообложения прибыли регламентируется гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Использовавшиеся до этого времени Единые нормы должны применяться только по тем основным средствам, которые были приобретены до 1 января 2002 г.

С 1 января 2002 г. для целей налогового учета организации имеют право самостоятельно определять срок полезного использования того или  иного объекта основных средств, руководствуясь установленной группировкой амортизируемых основных средств

Согласно п. 3 ст. 258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

       первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезной служ­бы от 1 года до 2 лет включительно. Это так называемое «недолго­вечное имущество»;

       вторая группа — имущество со сроком полезного действия свыше 2 лет до 3 лет включительно;

       третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

       четвертая группа — имущество со сроком полезного действия свыше 5 лет до 7 лет включительно;

       пятая группа— имущество со сроком эксплуатации свыше 7 лет до 10 лет включительно;

       шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

       седьмая группа — имущество со сроком полезной службы свыше 15 лет до 20 лет включительно;

       восьмая группа— имущество со сроком полезного действия свыше 20 лет до 25 лет включительно;

       девятая группа — имущество со сроком полезной службы свыше 25 лет до 30 лет включительно;

       десятая группа — имущество со сроком полезного использования свы­ше 30 лет.