Учет затрат во вспомогательных производствах

- дата подписания налогоплательщиком  акта приемки-передачи услуг (работ)  для услуг (работ) производственного  характера.

 

Работы и услуги производственного характера

 

К материальным расходам в  пп.6 п.1 ст.254 НК РФ отнесены затраты:

- на приобретение работ  (оказание услуг) производственного  характера, выполняемых сторонними  организациями или индивидуальными  предпринимателями;

- на выполнение этих  работ (оказание услуг) структурными  подразделениями налогоплательщика.

Хотя в ст.318 Кодекса  и нет указаний, как квалифицировать  расходы, перечисленные в пп.6 п.1 ст.254 в качестве прямых, их нельзя однозначно воспринимать как косвенные.

За неимением каких-либо официальных разъяснений многие специалисты пытаются уже во втором переделе производства (а также и  в последующих) рассматривать расходы на выполнение работ (услуг) структурными подразделениями основного производства как косвенные. Это позволяет снижать налоговую базу.

Лучше воздержаться от подобной практики учета. По моему убеждению, материальные расходы в виде расходов по выполнению работ (услуг) для других структурных подразделений нужно  различать в зависимости от ситуации, ибо они не всегда могут быть косвенными.

Предположим, что в основном производстве из цеха N 1 в цех N 2 был  передан полуфабрикат - продукция  собственного изготовления.

В данном случае нельзя однозначно сказать, можно ли воспользоваться  пп.6 п.1 ст.254 Кодекса буквально, поскольку  в производстве фактически происходит передача материального результата, то есть полуфабриката, а не выполненных  работ (оказанных услуг).

Учитывая, что, например, на предприятиях черной металлургии число  переделов может быть более десяти, актуальность данной проблемы очевидна.

Рассмотрим возможные  последствия формального применения нормы пп.6 п.1 ст.254 НК РФ. Буквальное прочтение предполагает, что при  передаче полуфабриката собственного изготовления в рамках основного производства в качестве прямых расходов будут учтены только материальные расходы.

Логически следует, что расходы  в виде оплаты труда и амортизации  признаются косвенными, поскольку они  будут составлять "налоговую" стоимость работ, связанных с  обработкой продукции (полуфабрикатов).

Во-первых, результатом ведения  учета по такой схеме на последнем  этапе производства будет сумма  прямых расходов в следующем составе:

- материальные расходы,  составляющие основу продукции;

- оплата труда, суммы  ЕСН и амортизационных отчислений, но только лишь последнего  передела.

Во-вторых, если рассматривать  переделы только как выполнение работ  в различных цехах, то многократно  увеличиваются трудозатраты специалистов по налоговому учету. Это связано  с тем, что возникает потребность  в каждом цехе основного производства калькулировать по различным направлениям (НЗП, продукция на складе и пр.) не только прямые материальные расходы, относящиеся  к продукции, но и стоимость работ  по тем же направлениям.

По моему мнению, чтение указанной нормы "в лоб" противоречит ст.318 НК РФ. Так, известно, что оплата труда и амортизация подразделений  основного производства по общему определению  являются прямыми расходами. Поэтому  в условиях промышленных предприятий  следует применять пп.6 п.1 ст.254 Кодекса  в части, которая не противоречит положениям ст.318.

Поскольку четких правил налогового учета для ситуации серийного  производства попросту нет, предлагаем воспользоваться схемами, выполнение которых соответствует требованиям  действующей редакции гл.25 НК РФ.

Технический порядок учета  в основном и вспомогательных  производствах состоит в следующем.

1. При осуществлении работ  (услуг) различными подразделениями  в рамках основного производства передаваемые расходы учитываются в оценке прямых расходов.

2. Если работы (услуги) выполняются  вспомогательным подразделением  для основного производства, расходы  по ним относят к косвенным.

3. Если вспомогательное  подразделение выполняет работы (услуги) для другого вспомогательного  подразделения, расходы у принимающей  стороны могут быть признаны  в зависимости от ситуации  прямыми или (и) косвенными.

Ниже рассмотрим схемы  вариантов взаимодействия структурных  подразделений.

Отметим, что определить, относится цех к основному  или вспомогательному производству, можно на основании организационной  структуры производства и учетной  политики.

 

Оценка готовой  продукции

Обратимся к п.4 ст.254 НК РФ. Допустим, налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в состав материальных расходов включает результаты работ или услуги собственного производства. В таком случае их оценка производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ. То есть по величине прямых расходов.

Заметим, что интерпретация  налогового законодательства в этой части ст.254 НК РФ заключается только в установлении правил оценки. При  этом необходимо определиться, при  каких обстоятельствах применение данного пункта возможно.

В настоящий момент толкование этой нормы активно дебатируется. Она вполне работает в рамках основного  производства. То есть при передаче полуфабрикатов из одного передела в  другой оценка передаваемых материальных расходов в виде полуфабрикатов определяется по сумме прямых расходов.

Однако в некоторых  случаях применение данного пункта можно игнорировать. Например, при  передаче инструмента, созданного в  цехе вспомогательного производства (при  отсутствии в цехе выручки), в цех  основного производства расходы, относящиеся  к инструменту, оценивают по сумме  прямых расходов и признают косвенными. То есть сразу учитывают для целей налогообложения п.1 и п.4 ст.254 НК РФ).

При передаче работ, услуг  в рамках вспомогательного производства оценивать косвенные расходы  по величине прямых также не имеет  смысла.

Обратите внимание: расходы  на управление организацией или ее отдельными подразделениями признаются прочими расходами, связанными с  производством и реализацией  продукции (работ, услуг), то есть косвенными (п.18 ст.264 НК РФ). Таким образом, из расходов предприятия по производству и реализации нужно выделить управленческие расходы (в том числе по оплате труда  и амортизационные), чтобы не учитывать их в составе прямых расходов.

 

2. Расходы вспомогательного производства

 

Организации при ведении  налогового учета вспомогательного производства должны принимать во внимание следующие документы:

- утвержденные технологические  инструкции по работам и услугам,  осуществляемым подразделениями  вспомогательного производства;

- производственные отчеты  подразделений;

- ведомость распределения  продукции (работ, услуг) по  другим структурным подразделениям  предприятия.

Ведение учета расходов может  быть различным. Это зависит от наличия (или отсутствия) реализации продукции (работ, услуг), а также от иных хозяйственных  ситуаций.

 

Ситуация 1. Во вспомогательном производстве собственной выручки нет.

Алгоритм построения налогового учета

 

- Распределение расходов  подразделения на прямые и косвенные. В данном случае распределение расходов вызвано необходимостью определения величины НЗП.

- Определение величины  НЗП в данной структуре.

- Признание всех расходов  подразделения (в пределах установленных  нормативов и выполнения условий  их признания в соответствии  с нормами гл.25 НК РФ), за исключением  установленной суммы НЗП, косвенными  и принятие их для целей  налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы будут признаны в  других подразделениях в качестве косвенных. Поэтому целесообразно не распределять их по направлениям, а признать сразу  косвенными на уровне цеха, выполняющего работы (услуги).

 

Ситуация 2. Цех вспомогательного производства помимо обеспечения основного производства продукцией (работами, услугами) выпускает и реализует продукцию (работы, услуги) собственного изготовления.

 

Алгоритм построения учета  в цехе вспомогательного

производства при наличии  доходов от реализации товаров

(работ, услуг)

 

- Распределение расходов  подразделения на прямые и косвенные.

- Определение величины  НЗП.

- Распределение всех прямых  расходов подразделения (в пределах  установленных нормативов и выполнения  условий их признания в соответствии с нормами гл.25 НК РФ), за исключением установленной суммы НЗП, по направлениям в порядке, указанном на рис. 1.

Прямые расходы вспомогательного производства

 

Расходы, связанные с передачей  продукции, работ(услуг) для других подразделений вспомогательного производства

Расходы, связанные с созданием  продукции или выполнением работ(услуг) для основного производства

Расходы, относящиеся к  отгруженным товарам

Расходы, связанные с реализацией  готовой продукции, работ, услуг

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 1. Распределение прямых расходов вспомогательного производства

 

Расходы, связанные с передачей  продукции в структуры основного  и вспомогательного производства, можно  признавать сразу косвенными, не распределяя  по центрам потребления расходов.

Остальные прямые расходы  согласно п.п.2 и 3 ст.319 НК РФ распределяются по направлениям потребления продукции (работ, услуг).

 

Ситуация 3. Цех производит продукцию, которая в следующем цехе вспомогательного производства используется для создания амортизируемого имущества.

 

На практике промышленные предприятия в рамках вспомогательных  производств нередко создают  амортизируемое имущество. В том  числе осуществляют строительство  хоз. способом.

Формирование стоимости  амортизируемого имущества имеет  свои особенности. Их необходимо учитывать  при ведении налогового учета  в производственных подразделениях.

Затраты, связанные с созданием  амортизируемого имущества, не могут  быть учтены как расходы для целей  исчисления налога на прибыль (п.5 ст.270 НК РФ). Данная норма является приоритетной. Она устанавливает общий порядок  в отношении расходов, связанных  с амортизируемым имуществом.

Рассмотрим требования гл.25 НК РФ, касающиеся стоимости амортизируемого  имущества. Так, первоначальная стоимость  основных средств определяется как  сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и  доведение до состояния, в котором  они пригодны для использования (ст.257 НК РФ). Иными словами, для определения  первоначальной стоимости амортизируемого  имущества необходимо учитывать  все (за исключением внереализационных) расходы по его созданию. Дело в  том, что эти расходы не принимаются  в расчет налоговой базы в период возникновения.

Если налогоплательщик использует объекты основных средств собственного производства, их первоначальная стоимость  определяется как стоимость готовой  продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ (абз.8 п.1 ст.257 НК РФ). Данная норма указывает налогоплательщику  только на способ оценки имущества.

Учитывая действие других норм гл.25 НК РФ, можно сделать вывод: положение абз.8 п.1 ст.257 НК РФ применимо  в учете только при производстве амортизируемого имущества, создание которого является одним из видов  деятельности предприятия.

Примером может служить  производство и реализация легковых автомобилей. Стоимость автомобилей  собственного изготовления, которые  впоследствии будут эксплуатироваться  в автотранспортном цехе, изначально определяется по правилам оценки, установленным  для готовой продукции.

 

Таким образом, все расходы, осуществленные налогоплательщиком в  течение отчетного (налогового) периода  и относящиеся к созданию амортизируемого  имущества (в том числе услуги подрядных организаций), формируют  стоимость указанных объектов налогового учета и не подлежат учету для  целей налогообложения в момент их возникновения.

При создании амортизируемого  имущества величина незавершенного производства в соответствии с правилами  ст.319 НК РФ не рассчитывается.

Учитывая изложенные выше способы учета, рассмотрим ситуацию, когда столярный цех изготавливает  оконные рамы (перила, двери) и передает продукцию в строительное подразделение. Последнее не только осуществляет текущий  ремонт для основного производства, но и строит новый производственный склад (основное средство).