Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций

СОДЕРЖАНИЕ

 

 

1. Нормативное регулирование ответственности договора купли-продажи, в том числе с участием посредников: договора поручения, агентирования, комиссии (бухгалтерский учет и налогообложение).

 «Купля-продажа» – это гражданско-правовое понятие, объединяющее целую группу договоров, предполагающих возмездную передачу в собственность вещного имущества. Хозяйственные операции в рамках этих договоров по определению статьи 39 Налогового кодекса РФ являются реализацией товаров. К этой группе относятся договоры розничной купли-продажи, договор поставки (в том числе поставки товаров для государственных нужд), договор контрактации, договор энергоснабжения, договор продажи недвижимости, договор продажи предприятия, договор поручения, агентирования, комиссии.

           Относительно каждого из названных видов договоров ГК РФ содержит специальные предписания. При этом параграф 1 главы 30 ГК РФ содержит так называемые «общие положения о купле-продаже», содержащие единые правила для данной группы договоров, которые, прежде всего, влияют на порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций купли-продажи.

С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения купля-продажа – реализация товаров продавцом покупателю. Это следует из определения понятия "реализация", данного в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, согласно которой реализацией товаров организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица.

Прежде всего, мы должны отразить приобретение товара организацией-покупателем, то есть:

 

• определить момент оприходования товара на баланс;

 

• оценить приобретенный товар;

 

• отразить возникновение права собственности на приобретаемый товар и обязательства (кредиторской задолженности) перед поставщиком;
• зафиксировать факт погашения задолженности по договору.

 

Что же касается вопросов налогообложения данных операций у организации-покупателя, то здесь следует своевременно:

 

• включить приобретаемые товары в базу обложения налогом на имущество и

 

• определить возможность и момент предъявления бюджету налога на добавленную стоимость, уплачиваемого поставщику товаров.

 

Вторым субъектом учета и налогообложения операций по сделкам купли-продажи, соответственно, выступает организация-продавец. Здесь мы должны:

 

• определить момент списания реализуемых покупателю товаров с баланса;

 

• оценить доход, то есть выручку от реализации этих товаров,

 

• своевременно и в соответствии законодательством исчислить налоги с оборота по реализации;

 

• исчислить финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации имущества.

 

Ключевым моментом для целей бухгалтерского учета по всем перечисленным пунктам является вопрос списания товара с баланса организации-продавца и постановки на баланс организации-покупателя. И здесь следует исходить из устанавливаемого Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” правила, согласно которому имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2 ст. 8 закона). При этом согласно пункту 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 27.07.98 № 34н, отражение в учете продажи имущества должно производиться в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности. По этому требованию факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н).

Сочетание этих двух норм выражается в правиле, в соответствии с которым, факт продажи товаров (их реализации) должен найти отражение в бухгалтерском учете организации-продавца после перехода права собственности на них к покупателю и возникновения его задолженности по оплате товаров.

Согласно статье 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Однако, согласно ГК РФ, эта норма является диспозитивной, то есть применяется только “если иное не предусмотрено законом или договором”. Таким образом, стороны договора купли-продажи могут установить отличный от общепринятого момент перехода права собственности на реализуемый товар — оплату товара, передачу его в производство и т.д.

В этом случае могут иметь место ситуации, когда товар передан покупателю, но остается в собственности продавца или, наоборот, хранится на складе продавца, но при этом право собственности на него уже перешло к покупателю. Во всех этих случаях при отражении реализации товаров в бухгалтерском учете мы должны исходить не из права владения товаром, но только из права собственности на него.

Следовательно, мы должны приходовать товары на баланс с момента приобретения права собственности на них и списывать товары с баланса — в момент утраты права собственности на это имущество.

В соответствии со статьей 485 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. Договор купли-продажи – это возмездный договор, и условие о цене – является обязательной его составляющей. Статей 486 ГК РФ устанавливается, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему товара продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью.

Предварительная оплата товара (аванс) в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, отражается в учете записью:

Дебет 61 “Расчеты по авансам выданным” Кредит 51 “Расчетный счет” - на сумму перечисленных средств с налогом на добавленную стоимость.

Такая запись делает необходимым последующий (после получения товаров) зачет задолженности по авансу, что неоправданно утяжеляет учет. Поэтому, на практике, учитывая активно-пассивный характер счетов расчетов, как правило, составляется запись:

Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит 51 “Расчетный счет” - на сумму перечисленных средств с НДС.

Порядок отражения в бухгалтерском учете получения товаров зависит от установленного договором момента перехода права собственности на них от продавца к покупателю.

 

Учет операций по договорам купли-продажи с обычными условиями перехода права собственности

 

Если условие о моменте перехода права собственности специально не оговаривается, то есть сторонами по умолчанию принимается общее правило (переход права собственности в момент передачи товаров), при получении товара от продавца (поставщика), составляется проводка:

Дебет счета учета приобретенного имущества (10 “Материалы”, 41 “Товары” и т.д.) Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - на сумму цены приобретения товаров за минусом налога на добавленную стоимость.

Сумма налога на добавленную стоимость выделяется на специальном счете 19 “НДС по приобретенным ценностям”.

На НДС, относящийся к приобретенным товарам, при их оприходовании составляется запись:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В соответствии со статьей 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, НДС по приобретенным товарам и имуществу, стоимость которого списывается на затраты организации (издержки производства и обращения) после погашения обязательства перед поставщиками предъявляется бюджету. То есть на сумму налога, уплаченного поставщикам, уменьшаются обязательства организации перед бюджетом по уплате НДС. На сумму налога по оплаченным поставщику товарам, составляется проводка:

Дебет 68 “Расчеты с бюджетом” Кредит 19 “НДС по приобретенным ценностям”.

 

Учет операций по договорам купли-продажи с особыми условиями перехода права собственности

 

В том случае, если сторонами договора купли-продажи установлен отличный от общепринятого момент перехода права собственности на товары, получение товаров до приобретения права собственности на них (то есть факт получения товаров во владение) отражается в бухгалтерском учете по дебету забалансового счета 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.

После перехода права собственности на эти товары в учете организации-покупателя они списываются с забалансового учета (кредит счета 002) и приходуются на баланс. Как правило, в качестве отличного от общепринятого момента перехода права собственности на товары стороны устанавливают дату оплаты товаров. Часто на практике договор купли-продажи с таким условием используется как альтернатива договору комиссии.

Если моментом перехода права собственности на товары установлена дата их оплаты, товары оприходуются на баланс одновременно с учетом факта их оплаты поставщику, что отражается проводкой:

Дебет счета учета приобретенного имущества (10 “Материалы”, 41 “Товары” и т.д.) - на стоимость приобретенных по договору купли-продажи товаров без НДС.

Дебет 19 “НДС по приобретенным ценностям” - на сумму НДС.

Кредит 51 “Расчетный счет” - на стоимость приобретенных в собственность товаров с НДС.

Пример 1

 

Организация заключает договор поставки, по которому приобретает партию материалов, стоимостью 2400 у.е. (в том числе НДС – 20 %). По условиям договора:

Вариант 1 - материалы приобретаются на условиях 100 %-ой предварительной оплаты; момент перехода права собственности в договоре отдельно не оговаривается.

Вариант 2 – материалы приобретаются на условиях последующей оплаты; момент перехода права собственности в договоре отдельно не оговаривается.

Вариант 3 – материалы приобретаются на условиях последующей оплаты, при этом согласно договору моментом перехода права собственности на товары от продавца к покупателю является оплата их продавцом. При этом товар сначала получается (приходуется на склад), а затем оплачивается поставщику.

Отразим указанные операции в бухгалтерском учете организации-покупателя:

Вариант 1.

1.Отражается предварительная оплата  приобретаемой партии материалов:

Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит 51 “Расчетный счет” - 2400 у.е.

2.Отражается поступление материалов от поставщика:

Дебет 10 “Материалы” - 2000 у.е.;

Дебет 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 400 у.е.;

Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 2400 у.е.

3.Предъявляется бюджету НДС, уплаченный  поставщику материалов:

Дебет 68 “Расчеты с бюджетом” Кредит 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 400 у.е.

Вариант 2.

1.Отражается получение материалов  от поставщика:

Дебет 10 “Материалы” - 2000 у.е.;

Дебет 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 400 у.е.;

Кредит. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 2400 у.е.

2.Отражается оплата материалов  поставщику:

Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит-т сч. 51 “Расчетный счет” - 2400 у.е.

3.Предъявляется бюджету НДС, уплаченный  поставщику материалов:

Дебет 68 “Расчеты с бюджетом” Кредит 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 400 у.е.

Вариант 3.

1.Отражается получение материалов  от поставщика:

Дебет 002 “Товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение” - 2400 у.е.

2.Отражается оплата материалов  поставщику и переход права собственности на них:

2.1. Кредит 002 “Товарно-материальные  ценности принятые на ответственное  хранение” - 2400 у.е.

2.2. Дебет 10 “Материалы” - 2000 у.е.;

 Дебет 19 “НДС по приобретенным  ценностям” - 400 у.е.;

 Кредит51 “Расчетный счет” - 2400 у.е.

3.Предъявляется бюджету НДС, уплаченный  поставщику материалов:

Дебет 68 “Расчеты с бюджетом” Кредит 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 400 у.е.

В бухгалтерском учете организации-продавца следует оценить и отразить факт реализации товаров, выступающих предметом договора купли-продажи.

Расчеты с покупателями по договору купли-продажи отражаются на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетами 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов” на суммы, на которые покупателям (заказчикам) предъявлены расчетные документы.

Счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов на суммы, соответственно, поступивших платежей, зачета полученных авансов, иного произведенного зачета обязательств и т. д.

Если договором установлен отличный от обычного момент перехода права собственности на товары к покупателю, для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), которые до установленного договором момента остаются в собственности продавца, используется счет 45 “Товары отгруженные”.

Отгруженные товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по их учетным ценам.

Дебетуется счет 45 “Товары отгруженные” в корреспонденции со счетами 40 “Готовая продукция”, 41 “Товары” и иными счетами учета имущества в соответствии с оформленными документами, свидетельствующими об отгрузке (накладными, приемо-сдаточными актами и др.). Принятые на учет по счету 45 “Товары отгруженные” суммы списываются в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” при переходе к покупателю права собственности на отгруженные ценности.