Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций

Для отражения наличия и движения товаров, перешедших в собственность покупателя, но продолжающих оставаться во владении организации - продавца Планом счетов выделяется специальный забалансовый счет 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.

Для своевременного точного отражения реализации в бухгалтерском учете важно определить, что такое реализация товаров, то есть в какой момент мы должны считать товары реализованными.

Согласно пункту 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утвержденному приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, система бухгалтерского учета любой организации должна отвечать требованиям осмотрительности, то есть обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов. Очевидно, что переход права собственности на реализуемые товары к покупателю отнюдь не всегда является гарантией получения дохода в виде денежных средств.

 

Пример 2

 

Организация реализует товары, цена которых по договору составляет 60 000 у.е. (в том числе НДС — 10 000 у.е.). Однако, по мнению руководителя, существует высокая вероятность не получить 10 % указанной суммы. Следовательно, при отражении в учете отгрузки этих товаров, на основании распорядительной записки директора, бухгалтер может показать в учете выручку от продажи (оборот по реализации) в размере 54000 у.е.

Прежде всего, схема учета операций по договору купли-продажи зависит от установленного договором момента перехода права собственности на товары.

Вариант 1.

Если договором момент перехода права собственности специально не оговаривается, то есть товары переходят в собственность покупателя с момента их передачи (отгрузки) продавцом, нужно использовать следующую схему учета операций по договору:

1.Получена от покупателя предварительная  оплата товаров (аванс):

Дебет 51 «Расчетный счет» - Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - сумма полученных денежных средств с НДС.

2.Начисляется бюджету НДС с  суммы полученного аванса (предварительной  оплаты):

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС» - сумма НДС с полученного аванса (предварительной оплаты).

3.Отражается отгрузка товаров  покупателю:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - цена реализованных товаров с НДС.

4.Списываются отгруженные товары:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 41 «Товары» (40 «Готовая продукция») - учетная стоимость отгруженных товаров.

5.Корректируется сумма задолженности  перед бюджетом на сумму НДС  с полученного аванса:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - сумма НДС с полученного аванса (предварительной оплаты).

6.Начисляется бюджету НДС с  оборота по реализации товаров:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС»

Если в договоре в качестве момента перехода права собственности на товары стороны указывают момент их оплаты (погашения покупателем задолженности по договору), используется следующая схема учета операций продажи:

1.Отражается предварительная оплата товаров (переход права собственности на них к покупателю):

Дебет 51 “Расчетный счет” Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - на полученную от покупателя сумму с НДС.

2.Реализованные товары списываются с баланса:

Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” Кредит 41 “Товары” (40 “Готовая продукция”) - учетная стоимость реализованных товаров.

Перешедшие в собственность покупателя товары приходуются на забалансовый счет 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”. В дальнейшем фактическая отгрузка товаров покупателю отражается списанием их со счета 002.

Если согласно договору оплата товаров производится после отгрузки их покупателю, факт передачи (отгрузки) товаров отразится в учете организации продавца записью:

Дебет 45 “Товары отгруженные” Кредит 41 “Товары” (40 “Готовая продукция”) - на стоимость реализуемых товаров по учетным ценам.

Последующая оплата отгруженных товаров и переход права собственности на них к покупателю фиксируется проводкой:

Дебет 51 “Расчетный счет” Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

При этом списание проданных товаров производится записью:

Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” Кредит 45 “Товары отгруженные” - на учетную стоимость реализованных ценностей.

Независимо от выбранного сторонами договора момента перехода права собственности на товары, финансовый результат от их реализации показывается проводками:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 80 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли, или

Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - на сумму убытка.

Учет операций по договору розничной купли-продажи

В соответствии со статьей 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Договор розничной купли-продажи является публичным договором, то есть договором, заключенным коммерческой организацией и устанавливающим ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится.

Следовательно, выручка от розничной реализации товаров, как правило, поступает в кассу. При этом сумму выручки за день при использовании контрольно-кассовых машин определяют как разность между показаниями счетчиков на конец и начало дня. В магазинах с несколькими отделами (секциями) используют многосчетчиковые кассовые машины, чтобы выручка каждого отдела (секции) учитывалась на отдельном счетчике.

В последнее время все большее распространение получает практика расчетов с покупателями за реализуемые товары с помощью пластиковых карт.

Особенностями бухгалтерского учета операций по договору розничной купли-продажи являются:

• порядок ведения учета движения товаров
• порядок исчисления прибыли от продажи товаров.

Согласно пункту 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в организациях розничной торговли учет товаров может вестись по покупным или по продажным ценам. При этом выбор учетной цены товаров закрепляется в приказе об учетной политике организации, реализующей товары в розницу.

При учете товаров по продажным ценам разница между покупной ценой товаров за минусом НДС и их продажной ценой с НДС отражается на счете 42 «Торговая наценка». Согласно Инструкции по применению плана счетов, кредитуется счет 42 «Торговая наценка» при оприходовании товаров на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок), а дебетуется – на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.

Таким образом, в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета и п. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.01.2000 № 36-ФЗ (а с 1 января 2001 года со второй частью Налогового кодекса РФ), отражение поступления товаров в учете организации розничной торговли производится по следующей схеме:

1. Дебет 41 «Товары»  Кредит 60 «Расчеты с поставщиками  и подрядчиками» - на стоимость  приобретения товаров без НДС;

2. Дебет 19 «НДС  по приобретенным ценностям»  Кредит 60 «Расчеты с поставщиками  и подрядчиками» - на сумму НДС  по приобретенным товарам;

3. Дебет 41 «Товары»  Кредит 42 «Торговая наценка» - на  сумму разницы между предполагаемой  продажной ценой поступивших товаров с НДС и стоимостью их приобретения без НДС.

Учет операций купли-продажи товаров по договорам комиссии, поручения и агентским договорам

 

Статья 990 ГК РФ определяет договор комиссии как договор, по которому "одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента". Сделками согласно ст. 153 ГК РФ признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Как следует из данного определения, при исполнении договора сделки совершаются от имени комиссионера. В этом главный отличительный признак договора комиссии. При совершении порученной сделки комиссионер выступает, как лицо совершено самостоятельное. Согласно ст. 990 ГК РФ, по сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным именно комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. С другой стороны, третьи лица обязываются по отношению к комиссионеру и приобретают в отношении него права.

Статья 971 ГК РФ определяет договор поручения как договор, по которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Здесь, как и в договоре комиссии, на поверенного возлагается совершение определенных юридических действий, представляющих интерес для доверителя. Однако при этом, в отличие от комиссионера, поверенный, выполняя обязательства по договору поручения, совершает юридические действия от лица доверителя. Согласно ст. 971 ГК РФ, "права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя". С другой стороны, третьи лица по сделкам, совершаемым поверенным за счет доверителя, обязываются по отношению к последнему и приобретают в отношении его права.

Согласно ст. 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала. Агентский договор является относительно новым для нашего законодательства. Он широко распространен в англо-американском праве, где заменяет собой традиционные для континентально-правовой системы договоры поручения и комиссии.

Конструкция агентского договора в российском гражданском законодательстве преследует цель правового оформления отношений, в которых посредник (представитель) совершает как сделки и другие юридические действия, так и действия фактического порядка, не влекущие юридических последствий. Например, организация, действующая в качестве агента, может взять на себя задачу сбыта чужих товаров, что будет подразумевать не только заключение договоров купли-продажи, но и проведение рекламной компании и других мероприятий по изучению и освоению рынка. В подобных ситуациях сторонам договора невозможно обойтись одной из традиционных конструкций поручения, комиссии или подряда. Необходимо заключить либо несколько различных, но тесно взаимосвязанных договоров между одними и теми же субъектами, либо сложный смешанный (комплексный) договор, к которому, согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ, необходимо будет в соответствующих частях применять правила о договорах, элементы которых содержаться в смешанном договоре. Заключение агентского договора позволяет значительно упростить такую ситуацию.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Хотя договор агентирования является самостоятельным хозяйственным договором, синтезирующим в себе договоры комиссии и поручения, конкретные сделки, конкретные хозяйственные операции, совершаемые агентом для принципала, укладываются в рамки договоров комиссии и поручения. Согласно ст. 1011 ГК РФ, к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 "Поручение" или главой 51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если данные правила не противоречат существу агентского договора или специальным предписаниям ГК РФ по агентированию.

Таким образом, можно выделить две основных особенности договоров комиссии, поручения и агентских договоров, которые определяют порядок бухгалтерского учета ведущихся в рамках этих договоров хозяйственных операций:

1. Имущество, с которым ведутся  операции (относительно которого заключаются сделки купли-продажи, подряда и т.п.), не принадлежит посреднику (комиссионеру, поверенному, агенту) на праве собственности.

2. В зависимости от выбранного  сторонами вида посреднической  сделки, меняется объем обязательств  по расчетам между посредниками (комиссионером, агентом, поверенным) и третьими лицами, т.е. поставщиками, покупателями или подрядчиками комитента, доверителя или принципала.

В договоре комиссии комиссионер выступает от своего имени и, следовательно, обязательства тех лиц, которым продаются, у которых приобретаются и которым заказываются товары, возникают непосредственно перед комиссионером. При договоре поручения, т.к. поверенный в заключаемых сделках выступает не от своего имени, а от имени доверителя, то и обязательства третьих лиц возникают не перед поверенным, а, непосредственно перед тем лицом, интересы которого он представляет - т.е. перед доверителем. Соответственно, в агентском договоре в зависимости от конкретной схемы его реализации, т.е. в зависимости от того, выступает ли агент в заключаемых сделках от своего имени или от имени принципала характер обязательств соответствует схеме договора комиссии или поручения.

Отсутствие у организаций - комиссионера, поверенного или агента - права собственности на участвующее в сделках имущество определяет порядок бухгалтерского учета этих операций по рассматриваемым договорам. Данные ценности как имущество, фактически находящееся во владении организации, но не принадлежащее ей на праве собственности, должны учитываться на забалансовых счетах.