Учет и анализ калькулирования себестоимости продукции

Элементы затрат: материальные затраты (сырье и материалы, топливо, электроэнергия и т.д.), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация ОС, прочие затраты (износ нематериальных активов, арендная плата, обязательные страховые платежи, проценты по кредитам банка и т.д.) Группировка затрат по элементам необходима для того, чтобы изучить материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость и установить влияние технического прогресса на структуру затрат.

Группировка затрат по назначению, т.е. по статьям калькуляции, указывает, куда, на какие цели и в каких размерах  израсходованы ресурсы. Она необходима для исчисления себестоимости отдельных видов изделий в многономенклатурном  производстве, установления центров сосредоточения затрат и поиска резерва их сокращения.

Калькулирование представляет собой способ группировки затрат и определение себестоимости всего объема товарной продукции и ее отдельных видов по статьям расходов, производственной и полной. По оперативности контроля затрат выделяют учет по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости.

При использовании учета  по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле:

Зф = Qф * Цф

где Зф - фактические затраты;

      Qф - фактическое количество использованных ресурсов;

        Цф - фактическая цена использованных ресурсов.

 Достоинство этого  метода состоит в простоте  расчетов. К недостаткам этого  метода можно отнести следующие  причины:

1. отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;
2. невозможность определения и анализа мест, виновников и причин выявления отклонений;
3. невозможность расчета затрат в ходе производственного процесса: расчет может проводиться только в конце отчетного периода и др.

Учет по нормативной себестоимости  по сравнению с учетом  по фактической себестоимости  позволяет оценить не только какими были затраты, но и какими они должны были быть.

Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т.п. В практической деятельности  используют различные нормативы:  только по количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно.

При использовании нормативов только по количеству  применяется  следующая  формула:

З = Цф * (Qн+Оq)

где Оq - отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов.

При использовании нормативов только по цене  использованных ресурсов применяется следующая  формула:

                                                З = ( Цн+Оц) *  Qф

где Оц - отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен.

При использовании нормативов и  по количеству и по ценам использованных  ресурсов применяется следующая  формула:

 

                                          З = ( Цн+Оц) * (Qн+Оq )

Учет по нормативной себестоимости в целом, по сравнению с учетом по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу  управления затратами. Основные достоинства этого метода заключаются в следующем:

1. возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов;
2. возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными;
3. возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;
4. возможность оперативного принятия мер в ходе производственного процесса, а не только в конце отчетного периода и др.

 К недостаткам этого  периода можно отнести увеличение  трудоемкости учетно - вычислительных  работ и необходимость  организации  учета как в приделах норм  затрат, так и по отклонению от них.     

При организации учета методом  плановой (прогнозной) себестоимости  за основу берутся допустимые затраты  на продукцию и единицу изделия  исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат с учетом передового опыта технологии и организации производства, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др.

В практической деятельности в качестве плановых норм и затрат  можно использовать идеальные стандарты  и прогнозные.

Идеальные стандарты  показывают какими должны быть затраты предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии потерь, брака, убытков и т.п.) Это цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии.

Прогнозные  стандарты устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятий: качества применяемых ресурсов, процента отходов,  брака и т.д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не могут служить стимулом к их снижению. Поэтому рекомендуется устанавливать  стандарты затрат  на предприятии таким образом, чтобы достичь  их было  не слишком легко, но возможно.

Стандарты затрат   устанавливаются  на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли  опираться на них в принятии решений. Но чтобы стандарты не теряли актуальности, их необходимо периодически пересматривать. На практике чаще всего это делают в процессе разработки годового плана (бюджета).

Стандарты устанавливаются  на все виды затрат. Формула расчета  затрат аналогична  формуле используемой  в учете по нормативной себестоимости:

З = (Цn+Оц) * (Qn+Оq)

где n- индекс планового значения соответствующих величин.

Учет по плановой (прогнозной) себестоимости сохраняет все  положительные черты учета  нормативной  себестоимости, но по сравнению с  ним обладает  дополнительными  преимуществами:

5. обеспечивает  более глубокую обоснованность плановых величин;
6. обеспечивает увеличение точности прогнозов;
7. повышает эффективность контроля.

По отношению к производственному  процессу  управленческий учет затрат можно организовать в разрезе  следующих методов: попередельный (попроцессный) и позаказный.

Попередельный (попроцессный) метод управленческого учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах.

Переделом называется такая  совокупность  технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного  продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового  продукта.

Сущность попередельного метода  состоит в том, что учет затрат ведется  по переделам (процессам), а внутри них  - по статьям калькуляции  и видам продукции. При этом методе прямые затраты  учитываются по каждому переделу, а косвенные – по цеху, производству,  предприятию в целом с последующим распределением  между  себестоимостью продукции  переделов согласно принятым базам распределения.

Существуют два варианта попередельного метода управленческого  учёта затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов  по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчётным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье – «Полуфабрикаты собственного производства «.

При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.

Позаказный метод управленческого учета можно применять в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также опытно-экспериментальных  производствах и на ремонтных работах.

Сущность позаказного  метода заключается в том, что  учет затрат и калькулирование себестоимости  продукции осуществляется по заказам  на изготовление одного изделия или  небольшой партии одинаковых изделий. Для этого каждый раз в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока выполнения.

Прямые затраты учитываются  в разрезе цехов и заказов  на основании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения  пропорционально принятой на предприятии базе распределения.

В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как  незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных  отходов, окончательного брака  и возврата не использованных материалов  на склад становятся  фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготовлялось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции   на количество выработанной продукции.

В большинстве случаев  в практической деятельности  организаций  и предприятий используют смешанные системы,  сочетающие элементы как   попередельного (попроцессного), так и позаказного методов учета затрат. Такие системы используются в серийном и поточном производствах.

Производственные предприятия в зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции могут организовать управленческий учет  затрат либо по полной себестоимости, либо по сокращенной (цеховой).

В современных условиях хозяйствования преимущество необходимо отдать методу управленческого учета затрат  по сокращенной (цеховой) себестоимости, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а  только их часть – переменные затраты (цеховую себестоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой  маржинальный доход.       Маржинальный доход – это часть выручки, оставшаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании этого метода постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты.

 Главное преимущество метода управленческого  учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости  заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

1. определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам);
2. сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;
3. определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
4. выбор между собственным производством  продукции или услуг  и их закупкой на стороне;
5. выбор оптимальной с экономической точки зрения  технологии производства;
6. определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.,

Однако   метод по сокращенной (цеховой) себестоимости  имеет ряд недостатков, которые  заключаются в следующем:

1. отсутствует расчет полной себестоимости  продукции, необходимый  согласно законодательству;
2. себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;
3. сложность разделения постоянных и переменных затрат: во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска.

При методе управленческого  учета  затрат по полной себестоимости  в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести  на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость  продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения  выступает заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др. Метод  учета по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие. Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако метод учета по  полной себестоимости не учитывает одного важного обстоятельства:  себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска - себестоимость растет. На производственных предприятиях выбор методов управленческого  учета будет зависеть от специфики их деятельности: производственного процесса, организационной структуры, корпоративной культуры и др. Однако какой бы метод управленческого  учета ими не пользовался, учет должен вестись в разрезе видов затрат,  носителей затрат и центров ответственности.