Учет расходов будущих периодов

     Согласно  п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»⁹ если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы признаются для определения финансового результата путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. То есть в бухгалтерском учете заложен принцип соответствия расходов доходам. Четкого перечня расходов будущих периодов законодательство о бухгалтерском учете не содержит¹⁰.

     В Плане счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций для этих затрат отведен  счет 97 «Расходы будущих периодов».

     В Инструкции по применению Плана счетов, приведен приблизительный список затрат¹¹: «... в частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.»¹².

     Отметим, что в Инструкции говорится «могут быть». А это означает, что отражать или не отражать даже те расходы, которые указаны в Плане счетов как расходы будущих периодов, организация может самостоятельно определить в учетной политике. Исходя из этого в бухгалтерском учете признание расходов расходами будущих периодов является скорее правом, чем обязанностью организации.

     В Таблице 1 приведены примеры расходов, которые могут возникнуть у организации с некоторой периодичностью¹³. 

     Таблица 1 - Примеры расходов будущих периодов

     Поэтому, исходя из вышеизложенного, организация  может в бухгалтерском учете признать перечисленные в Таблице 2 расходы, расходами будущих периодов, установив это в своей учетной политике.

     Свое  решение она может мотивировать, например, тем, что объекты производства, связанного с повышенной опасностью, автомашины в соответствии с законодательством  могут эксплуатироваться в течение  всего последующего срока, зафиксированного в документах, только после проведения соответствующих осмотров и обследований. А значит, такие расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Как уже отмечалось ранее, гл. 25 НК РФ термин «расходы будущих периодов» не используется¹⁴.

     Правила признания расходов расходами будущих периодов для целей налогообложения отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством. В отношении большинства расходов соблюдение указанного принципа соответствия доходов и расходов положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Поэтому расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 «Расходы будущих периодов», не всегда учитываются для целей налогообложения подобным образом.

     При этом в отношении ряда расходов этой главой предусмотрен особый порядок их признания в целях налогообложения - не единовременно, а в течение определенного срока¹⁵.

     К таким расходам относятся:

• расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные в ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ;
• расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);
• расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ);
• расходы на добровольное страхование работников;
• убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ.

     По  мнению налоговых органов, в целях  формирования налоговой базы к расходам будущих периодов могут быть отнесены и иные расходы, прямо не поименованные  в гл. 25 НК РФ, но которые возникают у налогоплательщика в течение определенного периода¹⁶.

     Основанием  для такого утверждения послужила  ст. 272 НК РФ. В редакции этой статьи, действовавшей в 2005 г., было сказано: «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок».

     Таким образом, в 2005 г. возможность учета  расходов для целей налогообложения  в течение нескольких отчетных периодов могла быть обусловлена только положениями  заключенного сторонами договора.

     Так как по всем приведенным в Таблице 2 расходам существуют документы, которые определяют, в течение какого срока действуют выданные при осмотрах, обследованиях, обучении заключения (в каком бы виде они ни выдавались), даже если в большинстве приведенных случаев сделки как таковые отсутствуют, у организации существуют налоговые риски признания таких расходов в налоговом учете расходами будущих периодов. Следует отметить, что суды не всегда поддерживают такую позицию, признавая за налогоплательщиками право учесть расходы единовременно¹⁷.

     Начиная с 2006 г. в связи с введением  в действие ФЗ № 58-ФЗ рассмотренное положение ст. 272 НК РФ изложено иначе¹⁸: «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно».

     Таким образом, с 2006 г. расходами будущих  периодов в налоговом учете являются не только единицы учета, по которым срок действия можно выяснить на основе первичных документов, но и те, срок действия которых определен организацией самостоятельно (как и в бухгалтерском учете).

     Остановимся также и на вопросах обложения НДС по расходам будущих периодов.

     В соответствии со статьей 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные  налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в  расходы, принимаемые к вычету при  исчислении налога на доходы (налога на прибыль) организации.

     Это означает, что по дебету счета 97 должны быть учтены суммы расходов будущих  периодов за минусом НДС (при наличии  соответствующих счетов - фактур). НДС  по приобретенным товарам (работам, услугам) учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»¹⁹.

     При списании расходов будущих периодов суммы НДС, предъявленные продавцом  таких товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) продажи товаров (работ, услуг), то есть списываются в текущем периоде с кредита счета 97 на издержки производства и обращения. Такова позиция налоговых органов по данному вопросу.

     Налоговые вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами товаров, работ, услуг, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

     При этом в бухгалтерском учете организации  должна быть сделана следующая запись²⁰:

• Дебет 97 Кредит 60
• Дебет 19 Кредит 19
• Дебет 60 Кредит 51
• Дебет 26 (44) Кредит 97
• Дебет 68 Кредит 19

     Согласно  пп. 1 п. 2 ст.171 НК РФ стоимость работ (услуг) списывается на издержки, а сумма НДС по ним принимается к вычету при условии, что эти работы (услуги) используются в производственной деятельности организации.

     Однако  бытует и другая точка зрения по данному вопросу.

     Так, многие аудиторы считают, что поскольку  в части второй НК РФ конкретно  не указано, что принимать к вычету НДС следует только в момент списания расходов будущих периодов на себестоимость продукции (работ, услуг), то есть поэтапно, то налоговый вычет НДС можно производить одномоментно на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), в то время как стоимость таких работ (услуг) все еще отражена на счете 97.

     Согласно  мнению сторонников третьей точки  зрения, возникновение у организации  права налогового вычета НДС (одномоментно или поэтапно) зависит от характера  договора, конкретных видов работ (услуг), а именно:

• одномоментный вычет возможен при условии подписания акта выполненных работ, наличия счета - фактуры, оплаты конкретных услуг, например при получении организацией соответствующей лицензии на определенный вид деятельности, сертификата соответствия, так как орган, осуществлявший лицензирование или сертификацию, выполнил все свои обязательства перед организацией, а не по окончании срока действия лицензии;
• поэтапный вычет применим, если организация отражает, например, арендные платежи, уплаченные вперед, по-прежнему на счете 97 (в соответствии с письмом МНС России от 9 декабря 2000 года - данный документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу), то по истечении каждого месяца на основании подписанного акта выполненных работ НДС предъявляется к вычету поэтапно.

     Необходимо  обратить внимание: если организация придерживается второй или третьей точки зрения, то скорей всего ей придется доказывать обоснованность принятой позиции перед налоговыми органами.

     1.3 Учет расходов  будущих периодов  в «1С: Бухгалтерии  8»

     Для обобщения информации о наличии и движении расходов будущих периодов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Его использование в программе «1С: Бухгалтерия 8» имеет ряд особенностей. Они обусловлены тем, что в программе одновременно ведется и бухгалтерский учет, и налоговый учет по налогу на прибыль, но с использованием разных планов счетов. В этой связи счет 97 есть в каждом из этих планов счетов, но в их настройке имеются различия.

     В плане счетов бухгалтерского учета  к счету 97 открыты два субсчета 97.01 и 97.21²¹:

• субсчет 97.01 «Расходы на оплату труда будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах на оплату труда, начисленных в текущем отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам (например, суммы отпускных). Аналитический учет на этом субсчете ведется в разрезе статей расходов (справочник «Расходы будущих периодов») и конкретных работников (справочник «Физические лица»);
• субсчет 97.21 «Прочие расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации обо всех остальных расходах будущих периодов. Аналитический учет на этом субсчете ведется по статьям расходов будущих периодов.

     В плане счетов налогового учета (по налогу на прибыль) к счету 97 открыто 6 субсчетов.

     Назначение  субсчетов 97.01 и 97.21 аналогично одноименным субсчетам плана счетов бухгалтерского учета. Отличие состоит лишь в том, что на субсчете 97.01 аналитический учет ведется дополнительно в разрезе видов начислений в соответствии со статьей 255 НК РФ (перечисление «Виды начислений по оплате труда по ст. 255 НК»).

     Остальные субсчета являются специфичными. Особенность  состоит в том, что информация, которая на них обобщается, в бухгалтерском  учете не отражается:

• исключением является субсчет 97.02 «Расходы будущих периодов на добровольное страхование работников». Информация, обобщаемая на этом субсчете плана счетов налогового учета, в бухгалтерском учете учитывается на субсчете 76.01.2 «Платежи (взносы) по добровольному страхованию работников»;
• на счете 97.03 «Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества» учитываются суммы убытков по операциям реализации амортизируемого имущества, которые организация может включить в расходы, уменьшающие налоговую базу в будущих периодах в порядке, предусмотренном статьей 268 НК РФ;
• на счете 97.11 «Убытки прошлых лет» учитываются суммы убытков, которые организация может учесть при определении налоговой базы в будущих периодах в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ;
• на счете 97.12 «Убытки прошлых лет обслуживающих производств и хозяйств» учитываются суммы убытков, определяемые и учитываемые в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.