Учет собственного капитала

На ту часть нераспределенной прибыли про­шлого года, которая по решению уполномоченно­го органа предприятия (общего собрания инве­сторов, правления) направлена на выплату дохо­дов (дивидендов, процентов) собственникам, производят запись по дебету счета 87 "Нераспре­деленная прибыль (непокрытый убыток)'', по субсчету 87-1 "Нераспределенная прибыль (убы­ток) отчетного года" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо со счетом 70 расчеты с персоналом но оплате труда". Остав­шуюся после этого нераспределенную прибыль предыдущего года переносят на субсчет 87-2  Нераспределенная прибыли, (непокрытый убыток) прошлых лет". С этого времени перенесенную сумму отражают на самостоятельной балансо­вой статье "Нераспределенная прибыль прошлых лет".

Следует подчеркнуть, что до недавнего време­ни такая статья в балансах наших предприятий отсутствовала, поскольку всю прибыли, отчетного года распределяли в установленном порядке, а свободную ее часть присоединяли при реформа­ции баланса к уставному фонду. С развитием рыночных отношений нераспределенная прибыль прошлых лет часто стаоояится устойчивой,долгоовремепно фупкционирующии добавочной частью собственного капитала предприятия.

В связи с этим в сферу бухгалтерского и аудиторского контроля теперь входит системати­ческое наблюдение за движением нераспределен­ной прибыли прошлых лет и обоснованностью учетных записей в журнале-ордере N" 12 или в заменяющей его машинограмме по дебету субсчета 87-2 в корреспонденции со следующими счетами: счетом 86 "Резервный фонд" - на ту часть прибыли прошлых лет, которая направлена предприятиям на пополнение резервного фонда; счетом 88 "Фонды специального назначения" - на  величину средств, выделенных из нераспределенной прибыли прошлых лет на пополнение фондов накопления и потребления, которые созданы на предприятии в соответствии с его учредительны­ми документами; счетом 85 "Уставной капитал", когда собранием собственников или другим ком­петентным органом предприятия принято реше­ние об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли (после внесения соот­ветствующих коррективов в устав предприятия и реестр государственной регистрации); счетом 75 "Расчеты с учредителями" - на начисленные к выплате инвесторам дивиденды и проценты, если прибыли отчетного года оказалось недостаточно для покрытия затрат на эти Цели.

Фонды специального назначения. В этих фон­дах аккумулируется значительная часть собствен­ного капитала предприятия, зарезервированная или направленная на образование источников финансирования затрат на создание нового иму­щества предприятия производственного назначе­ния и социальной инфраструктуры, а также на нужды социального развития (кроме капитальных вложений) и материального поощрения работни­ков. Для учета и контроля движения средств фондов специального назначения предназначен одноименный пассивный фондовый счет 88, а в качестве регистров синтетического и аналитиче­ского учета этих операций используют журнал- ордер № 12 или заменяющие их машинограммы. В разделе 1 пассива баланса остатки средств фондов специального назначения на начало и конец отчетного периода показывают общей сум­мой, а движение средств каждого фонда (остатки, поступления средств и их расходование) отражают в специальном разделе приложения к балансу (ф. N" 5 годового отчета).

Главным источником формирования фондов сигнального назначения служит остающаяся в распоряжении предприятия часть прибыли, ели образование таких фондов предусмотрено учреди­тельными документами. С позиции финансового контроля (бухгалтерского, аудиторского и налого­вого) первостепенное значение имеет четкое разграничение средств, направляемых предприятием на производственное развитие и нужды потребле­ния. Роль такого контроля особенно возросла всвязи  с введенными с 1 января 1993 г. широки­ми налоговыми льготами, предусматривающими уменьшение налогооблагаемой прибыли на ту ее часть, которая направлена на финансирование капитальных вложений производственной и не­производственной сферы (при условии полного использования в первую очередь сумм начислен­ной амортизации на отчетную дату).

В аналитическом учете и бухгалтерской отчет­ности (Ф. N" 5) фонды специального назначения подразделяются на два крупных блока: фонды накопления и фонды потребления. Рассмотрим особенности организации учета и контроля каж­дого из них.

Фонды накопления объединяют в первую очередь источники средств, направленных из остающейся в распоряжении предприятия части прибыли на строительство и приобретение основных средств производственного и пепроизводственног назначения (на создание нового имущества). Отчисление средств на эти цели коптролируют на основании записей по дебету счета 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 88 «Фонды специального назначения» (по субсчетам фондов накопления).

Необходимо особо отметить, что в последнее время был ослаблен бухгалтерский контроль за состоянием и использованием средств на финан­сирование капитальных вложений. Учет послед­них на счете 08 "Капитальные вложения" не был увязан с движением средств фондов накопления на счете 88. Многие предприятия не образовывали таких фондов, расходуя всю остающуюся у них часть прибыли (после уплаты полога на прибыль) на материальное поощрение, оплату социаль­ных льгот, компенсаций и на другие нужды потребления.

С 1 января 1993 г. внесены существенные изменения в методику учета фондов накопления на счете 88, а также в систему отчетных показа­телей о движении средств финансирования капи­тальных вложений за счет этих фондов и других источников. Министерство финансов Российской Федерации письмом от 18 февраля 1.993 г. N" 15 (см. "Экономика и жизнь", № 12, март 1.993 г., С. 19) рекомендовало предприятиям установить действенный контроль за аккумуляцией средств на приобретение основных средств и осуществле­ние других капитальньи вложений. При создании этого фонда предприятия должны вести раздель­ный учет образования и использования фондов накопления, выделив для этой цели два субсчета: "Фонд накопления, образованный" и "Фонд накоп­ления, использованный".

Отныне образование источника средств для финансирования затрат на капитальные и другие долгосрочные вложения отражают записью по кредиту счета 88, субсчету "Фонд накопления, образованный" в корреспонденции со счетом 81 «Использование прибыли». По мере использова­ния средств на приобретение за плату оборудова­ния, инвентаря и других объектов основных средств, нематериальных активов и долгосрочных финансовых вложений, соответственно принятых в эксплуатацию и взятых на учет, одновременно с традиционной записью по дебету счетов 01- "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения" делают внутреннюю запись в пределах счета 88 по дебету субсчета "Фонд накопления, образованный" и кредиту субсчета "Фонд накопления, использован­ный". Аналогичные позиции выделяют и при заполнении отчетных показателей о движении фондов накопления в ф. №5 годового отчета и во вновь введенной с 1993 г. справке о движении средств финансирования капитальных вложений, представляемой всеми предприятиями в составе квартальной бухгалтерской отчетности.

Важной особенностью действующей системы учета фондов накопления на счете 88 "Фонды специального назначения" является то, что по мере ввода объектов основных средств, нематери­альных активов и других финансовых вложений источники финансирования (учтенные на субсчета "Фонд накопления, испльзованный") не уменьшаются. Следовательно, списания по дебету счета 88 в части фондов накопления, как правило, не производятся. Однако следует обратить внимание на соблюдение особого порядка списания потерь от безвозмездной передачи основных средств и нематериальных активов другим предприятиям и лицам. Возникшие при этом убытки списывают на уменьшение фондов накопления, что фиксируется в бухгалтерском учете записью по дебету счета 88 в корреспонденции со счетами 47 "Реализация и прочее выбытие основных средства и 48 "Реализация прочих активов".

На отдельном субсчете "Безвозмездно получепные ценности" в составе счета 88 "Фонды специального назначения" учитывают стоимость (в оценке, установленной экспертным путем) объектов основных средств и нематериальных активов, полученных безвозмездно от других юридических и физических лиц, либо в качестве субсидий правительственных органов. При этом делают запись по дебету счетов 01- "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы" и кие" диту счета 88. Аналогичное отражение в учете на субсчете "Безвозмездно полученные ценности счета 88 походят операции, связанные с приня­тием на баланс другого имущества, поступившего безвозмездно: производственных запасов, денеж­ных средств и др. При этом записи по кредиту счета 88 производят в корреспонденции со счета­ми 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстро­изнашивающиеся предметы", 50 "Касса", 51 "Рас­четный счет" и др.

Наиболее подвижный характер в составе фон­дов специального назначения, образуемых предприятием за счет чистой прибыли в соответствии с учредительными документами, носят фонды потребления, предназначенные для финансирования расходов на социальные нужды (кроме капи­тальных вложений в социальную сферу) и мате­риальное стимулирование коллектива предприя­тия. В отличие от фондов накопления, по которым дебетовые обороты, как отмечалось выше, крайне редки, записи по дебету субсчетов фондов потреб­ления производят систематически в корреспон­денции со следующими счетами: счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленных премий, не связанных с производственными результатами (за долголет­нюю и безупречную трудовую деятельность, в связи с юбилейными датами и в иных аналогич­ных случаях), а также других социальных и льготных выплат, не обусловленных непосредст­венно действующими системами оплаты труда и возмещаемых за счет остающейся у предприятия части прибыли счетами учета денежных средств (50, 51 и др.) - на выданные работникам суммы

единовременкой помощи, оплату приобретенных за счет средств предприятия медикаментов, путевок для работников и их детей на лечение и отдых и  усилению внутрихозяйственного контроля за расходованием средств на указанные цели  способствует организация аналитического учета no каждому направлению использования фондов потребления.

Среди элементов собственного капитала пред­приятия, учитываемых на счете 88 "Фонды спе­циального назначения", особое место занимают появившиеся в последнее время новые позиции: фонд средств социальной сферы, фонд индексаций имущества и фонд пополнения оборотных средств. Для каждого из этих фондов отведен одноимен­ный субсчет.

Поскольку действующим законодательством установлены ограничения или особый режим приватизации жилого фонда и других объектов коммунально-бытового и социально-культурного назначения, числящихся на балансах государст­венных и муниципальных предприятии, остаточ- яую стоимость этих объектов списывают на уменьшение уставного капитала. При этом про­изводят запись по дебету счета 85 "Уставный капитал" и кредиту счета 88, субсчету "Фонд средств социальной сферы". Вновь появившийся фонд выделяют отдельной строкой в годовом приложении к балансу (ф. N" 5) в разделе "Дви­жение фондов".

В соответствии с указаниями Минфина РФ от 26 августа 1992 г. No 82 "0 порядке отраже­ния результатов переоценки основных фондов (средств) в бухгалтерском учете и отчетности" на субсчете "Фонд индексации имущества" счета 88 теперь числится сумма дооценки основных средств до их восстановительной стоимости (за вычетом суммы пересчета их износа по утверж­денным коэффициентам) по состоянию на 1 июля 1992 г. [2]В годовой бухгалтерской отчет­ности (ф. N" 5) величину фонда индексации основных средств показывают отдельной пози­цией в разделе "Наличие и дбижение основных средств" по вписываемой строке "Разница между восстановительной и первоначальной стоимостью основных средств на дату переоценки". Следует иметь в виду, что в обозримой перспективе (на период сохранения высоких темпов инфляции) величина фонда индексации имущества может подвергаться изменениям в связи с предусмот­ренным правительством порядком текущей (опе­ративной) индексации балансовой стоимости ос­новных средств по методике, разрабатываемой Министерством экономики, Госкомстатом и Минфином РФ. В соответствии с письмом Мин­фина РФ от 14 мая 1993 г. № 251 (см. "Эконо­мика и жизнь" N" 21, май 1993 г., С. 13) обра­зованные в ходе приватизации акционерные об­щества могут увеличить уставный капитал в связи с переоценкой основных средств на 1 июля 1992 г.[3] путем повышения поминальной стоимо­сти акций, выпушенных в процессе приватизации, или дополнительного выпуска акций (по решениюквалифицированного большинства общего собра­ния акционеров). Это отражается в учете записью по дебету счета 88 "Фонды специального назначе­ния" (субсчет "Фонд индексации имущества") и кредиту счета 85 "Уставный капитал".

Министерство финансов РФ рекомендовало относить положительную курсовую-разницу, об­разовавшуюся в связи с временным разрывом формирования уставного капитала за счет денеж­ных средств в иностранной валюте (в учредитель­ных документах) и фактическим взносом этих средств исходя из курса рубля к этой валю­те на дни формирования уставного капитала и погашения задолженности, в кредит счета 88 "Фонды специального назначения" по вновь от­крываемому субсчету "Фонд пополнения оборот­ных средств".

При этом обращено внимание на то, что стенные на этом субсчете суммы следует рас­сматривать как добавочный собственный капитал, средства которого не могут быть направлены на всевозможные выплаты по аналогии со средства­ми фонда потребления.

Резервный фонд. Он включает ту часть соб­ственного капитала предприятия, которая пред­назначена для покрытия непредвиденных потерь (убытков), а также для выплаты доходов инвесто­рам, когда не хватает прибыли на эти цели. По существу - это страховой фонд, формируемый в соответствии с законодательством и учредитель­ными документами предприятия. Основным ис­точником образования фонда служит остающаяся в распоряжении предприятия прибыль. На сумму отчислений от прибыли в резервный фонд в журнале-ордере или заменяющей его ма­шинограмме производят запись по кредиту счета 86 "Резервный фонд" в корреспонденции со счетом 81- "Использование прибыли".

Осуществляя бухгалтерский, аудиторский и налоговый контроль за движением средств резер­вного фонда, необходимо обратить особое внима­ние на строгое соблюдение условий формирова­ния этого фонда (в зависимости от организаци­онно-правовых форм предприятий), а также на правильность отражения этих операций в учете, бухгалтерской и налоговой отчетности. Это свя­зано с льготным режимом налогообложения при­были, зачисляемой в резервные фонды обществ с ограниченной ответственностью (акционерных обществ закрытого типа) и акционерных обще­ств открытого типа. Налоговое законодательство предоставляет им право для целей налогообложе­ния исключать из балансовой прибыли отчислен­ную в резервный фонд сумму до достижения предусмотренной учредительными документа­ми величины этого фонда, но не более 25 % уставного капитала. При этом должно быть соблюдено еще одно обязательное условие: отчис­ления в резервный фонд не могут превышать 50% налогооблагаемой прибыли за отчетный период.

Как показали проверки и ревизии, некоторые акионерные предприятия необоснованно занижа­ют балансовую прибыль, относя отчисления в резервный фонд к дебет счета 80 "Прибыли и убытки" (вместо счета 81 "Использование при­были"). Между тем на величину валовой (балан­совой) прибыли отчисления в резервный фонд не влияют, поскольку они выделяются отдельной строкой (со знаком "минус") в расчетах полога на прибыль от фактической прибыли при определе­нии размера палотооблагасмой прибыли.