Учет финансовых результатов деятельности предприятия

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 90-9 «Убыток от продаж» (при выявлении убытка).

Таким образом, по окончании  каждого месяца на синтетическом  счете 90 «Продажи» никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого  счета имеют дебетовое или  кредитовое сальдо, величина которого накапливается, начиная с января отчетного года. В конце декабря  производят записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов  списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж». В результате произведенных записей по состоянию на 1 января следующего отчетного года ни один из субсчетов счета 90 «Продажи» сальдо не имеет.

Рассмотрим определение  финансового результата от реализации в ООО «Инвэнт-Технострой».

ООО «Инвэнт-Технострой» в декабре 2009 г. продало ООО «ППТК» труба стальная в ППУ изоляции ф273*8 на сумму 254,5 тыс. руб. (в том числе НДС - 38,82 тыс. руб.). Оплата от ООО «ППТК» поступила в декабре 2009 г. на сумму 254,50 тыс. руб. Себестоимость проданной продукции составила 169,3 тыс. руб. Сальдо по субсчетам счета 90 «Продажи» на 1 декабря 2008 г. составило:

Кредитовое сальдо по субсчету 90-100 «Продажа готовой продукции  по России» - 682563,1 тыс. руб.;

Дебетовое сальдо по субсчету 90-20 «Себестоимость готовой продукции» - 481546,3 тыс. руб.;

Дебетовое сальдо по субсчету 90-3 «НДС» - 104119,8 тыс. руб.;

Дебетовое сальдо по субсчету 90-90 «Прибыль (убыток) от продажи готовой  продукции» - 96897,0 тыс. руб.

В настоящее время в  практике отечественного учета применяется  единый метод учета реализации, рекомендованный  МСФО, - метод начисления [15, с. 201]. В  соответствии с ним выручка от продажи возникает в момент отгрузки продукции, и доходы от продаж считаются  полученными в том отчетном периоде, когда право собственности на продукцию перешло к покупателю. ПБУ 9/99 дополняет этот критерий признания  выручки четырьмя условиями, содержание которых рассматривается в теоретическом  разделе работы. Важнейшим условием при этом является переход права  собственности на продукцию к  покупателю, поскольку к этому  моменту остальные условия, как  правило, уже бывают выполнены.

Момент отчуждения имущества  определяется исключительно условиями  договора между сторонами и может  происходить при непосредственной передаче продукции покупателю, по мере ее оплаты, по мере исполнения любого иного условия, установленного договором.

Бухгалтерские записи за декабрь 2009 г. отражены в таблице №1.(Приложение)

Таким образом, в течение  года на субсчетах 1, 2, 3 счета 90 «Продажи»  нарастающим итогом собирается информация о продажах в разрезе экономических  элементов - выручка, себестоимость, налоги. В конце года они закрываются. На счете 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»  в течение года выявляется финансовый результат от продаж ООО «Инвэнт-Технострой» - в нашем случае он составляет 96943,4 тыс. руб. прибыли (Сн90-9 + Доб 90-9 = 96897,0 + 46,4).

В ООО «Инвэнт-Технострой» в большинстве случаев договорных отношений право собственности на продукцию переходит при непосредственной передаче продукции покупателю. В том случае, если договор заключен на условиях предварительной оплаты, получение аванса отражается в учете операцией:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - без использования счета 90 «Продажи», поскольку получение предоплаты не определяет момент перехода права собственности.

Если в договоре момент перехода права собственности на продукцию определен как дата оплаты покупателем, то порядок учета  факта перечисления денег изменится. В этом случае, независимо от того, где  находится продукция на момент ее оплаты, получение денег ООО «Инвэнт-Технострой» и переход права собственности на оплаченную продукцию к покупателю, отражается записью:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90-10 «Продажа готовой продукции» - обе проводки на сумму фактически полученных денежных средств.

Перешедшие в собственность  покупателя товары списываются с  баланса записью:

Д-т сч. 90-20 «Себестоимость готовой продукции»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» - на себестоимость проданных ценностей.

До момента фактической  передачи (отгрузки) ценностей покупателю продукция, остающаяся во владении ООО «Инвэнт-Технострой», приходуется записью по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и при передаче (отгрузке) списывается по кредиту счета 002.

Учет финансовых результатов  от продажи продукции в ООО  «Инвэнт-Технострой» можно представить следующим образом:

Изначально на основании  заключенного договора формируется  накладная на отгрузку продукции  в четырех экземплярах: в отдел  сбыта, на склад, в отдел охраны и  покупателю. По каждой накладной составляется расходный ордер. На следующий день после отгрузки продукции отдел  охраны приносит накладные с отметкой в получении груза (так называемые пропуска), бухгалтер расписывается  в журнале пропусков в их получении. Далее полученные накладные фиксируются  в журнале учета хозяйственных  операций и формируются проводки:

Д-т сч. 62-11 «Расчеты с покупателями и заказчиками по готовой продукции»

К-т сч. 90-10 «Продажа готовой продукции» - продана продукция покупателю;

Д-т сч. 90-20 «Себестоимость готовой продукции»

К-т сч. 43 « Готовая продукция» - на сумму отгруженной продукции по учетной цене;

Д-т сч. 90-30 «НДС готовой продукции»

К-т сч. 68-03 «Налог на добавленную стоимость» - на сумму НДС.

Следует отметить, что в  ООО «Инвэнт-Технострой» действует достаточно эффективная система внутреннего контроля за полнотой, правильностью и своевременностью отражения финансовых результатов в учете. Данный вывод сделан нами на основании итогов опроса сотрудников бухгалтерии, проведенного по заранее составленному тесту проверки. Кроме того, эффективность контрольных мероприятий на предприятии определяется автоматической обработкой данных.

Поскольку учет готовой продукции  на складе ООО «Инвэнт-Технострой» ведется по учетным ценам, устанавливаемым планово-экономическим отделом, фактическая себестоимость отгруженной продукции определяется расчетным путем.

По завершению каждого  месяца обороты по приходу и расходу  готовой продукции отражаются в  ведомости движения готовой продукции  и выверяются: по приходу с производственным сектором, по расходу и остаткам - со складской карточкой учета  кладовщика склада готовой продукции. Фактическая себестоимость проданной  продукции завода определяется на основании  ведомости отгрузки по учетным ценам  и средневзвешенного процента отклонений. При расчете процента отклонений используются данные о фактической  себестоимости и учетной стоимости  выпущенной продукции из производства и ее остатков на складе. Методика расчета  фактической себестоимости проданной  продукции включает в себя следующие  этапы:

1) к остатку готовой  продукции на складе по учетным  ценам и фактической себестоимости  прибавляется, соответственно, выпуск  готовой продукции в учетных  ценах и по фактической себестоимости;

2) определяется коэффициент  соотношения фактической себестоимости  к учетной цене;

3) рассчитывается фактическая  себестоимость всей отпущенной  готовой продукции путем умножения  отгруженной продукции по учетным  ценам на коэффициент соотношения.

Порядок исчисления процента отклонений и фактической себестоимости  проданной продукции покажем с использованием таблицы №2(Приложение). 

С помощью представленного в таблице №2.(Приложение) расчета фактической себестоимости реализованной продукции в ООО «Инвэнт-Технострой» распределяются фактические затраты между проданной продукцией и ее остатком на складе, данный расчет производится в конце каждого месяца в специально разработанной таблице. Таким образом, фактическая себестоимость проданной продукции исчисляется путем сложения учетной себестоимости и отклонений от нее.

Синтетический учет выпуска  готовой продукции в ООО «Инвэнт-Технострой» осуществляется без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При удорожании себестоимости продукции на сумму отклонений делается обычная запись, а при удешевлении - запись методом «красное сторно». Конкретный порядок формирования в учете ООО «Инвэнт-Технострой» финансового результата от продаж рассмотрен на примере с использованием расчетных значений таблицы №2.(Приложение).

Рассмотрим: на 01.12.2008 г. на складе ООО «Инвэнт-Технострой» числится отвод стальной бесшовный 159*8 по учетной цене 35 тыс. руб. В декабре на склад из производства поступил отвод стальной бесшовный в ППУ изоляции 159*8 стоимостью 202 тыс. руб. по учетным ценам. Сумма отклонений по выпущенной продукции за месяц составила 7,9 тыс. руб. (209,9-202,0).

В этом же месяце ООО «Инвэнт-Технострой» отгрузило отвод стальной бесшовный в ППУ изоляции ОАО «Казаньцентрстрой» по учетной цене на сумму 210 тыс. руб., по продажным ценам - на сумму 278 тыс. руб. (в том числе НДС 42,4 тыс. руб.), экономия по выпущенной продукции составила- 2,751 тыс. руб. Оплата от ООО «Казаньцентрстрой» поступила в декабре 2008 г. на сумму 278 тыс. руб.

Обращает на себя внимание порядок отражения в учете  сумм налога на добавленную стоимость, причитающихся к получению от покупателя. Из таблицы №3 (Приложение) видно, что на предприятии применяется несколько своеобразная методика отражения сумм налога на счетах бухгалтерского учета. Это связано с тем, что до 2009 г. в соответствии с учетной политикой ООО «Инвэнт-Технострой» момент возникновения налогового обязательства по исчислению НДС для уплаты в бюджет определялся «по оплате». Суммы налога по реализованной продукции накапливались на счете 76-50 «Расчеты по НДС». По мере поступления оплаты за отгруженную продукцию на соответствующие суммы налога составлялась запись:

Д-т сч. 76-50 «Расчеты по НДС»

К-т сч. 68-03 «Налог на добавленную стоимость».

Таким образом, по кредиту  счета 68-03 «Налог на добавленную стоимость» собиралась сумма оплаченного покупателями налога на добавленную стоимость, которая  в соответствующие сроки перечислялась  в бюджет.

Возвращаясь к учету продажи  продукции по методу начисления, можно  сказать, что данный порядок соответствует  основополагающему принципу бухгалтерского учета - принципу имущественной обособленности. Именно при таком подходе на счетах бухгалтерского учета формируется  достоверная информация о финансовом состоянии предприятия, поскольку  на его балансе отражается именно то имущество, которое принадлежит  ему на праве собственности, и  именно до тех пор, пока право собственности  предприятие не утрачивает.

Отдельно следует прокомментировать  содержание критериев признания  выручки, которые по своей сути во многом определяют формируемые финансовые результаты от продаж. В частности, некоторые сомнения вызывает один из них: выручка признается в бухгалтерском  учете, если «имеется уверенность в  том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических  выгод организации» (п. 12 ПБУ 9/99). Данное условие признания выручки заимствовано из МСФО 18 «Выручка». Оно успешно  применяется на практике в странах  с развитой экономикой, где уверенность в получении дохода и отсутствие неопределенности в его получении вытекают из заключенного сторонами договора (дает право подать иск в суд и востребовать неполученный доход). В России, где экономика только входит в рыночные отношения, предприятие может быть уверено в получении дохода, как правило, только при наличии поступивших предоплаты, аванса, а также залога или задатка.

Особенность данного условия  заключается в том, что оно  порождает проблему практического  «совмещения» в бухгалтерском учете  допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требований признаний выручки. В случае отсутствия уверенности  в получении выручки дата ее признания  в бухгалтерском учете откладывается, хотя право собственности на продукцию (работу, услугу) передано покупателю. Этот критерий дает организации право  не признавать выручку, если нет уверенности  в поступлении активов в составе  выручки.

Таким образом, один из основных принципов обеспечения достоверности  финансовой информации (требование осмотрительности, предполагающее большую готовность к признанию в бухгалтерском  учете расходов и обязательств, чем  возможных доходов и активов) введен «в механизм признания выручки». При этом возникает методологическая проблема отражения этих хозяйственных  операций на счетах бухгалтерского учета: с одной стороны, необходимо отразить в учете «отгрузку», с другой, показать отсрочку выручки.

Для целей отражения «неуверенности в увеличении экономических выгод» при продаже продукции (услуг) ООО  «Инвэнт-Технострой» следует использовать счета учета доходов и расходов будущих периодов [18, с. 42], что и будет означать отсрочку признания доходов и расходов:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражение потенциально определенной выручки на дату отчуждения активов (продукции);

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» - отражение отгрузки продукции.

В отчетном периоде, когда  появится уверенность в получении  активов в оплату выручки или  поступят активы в оплату (например, денежные средства), следует произвести следующие записи:

Д-т сч. 51 «Расчетный счет»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступили денежные средства в счет оплаты выручки;

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»

К-т сч. 90-1 «Продажа» - признана выручка от продажи;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость»

К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» - себестоимость проданной продукции признана расходом отчетного периода;

Д-т сч. 90 «Продажи» (99 «Прибыли и убытки»)

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» (90 «Продажи») - отражен финансовый результат от продаж.

Предложенный порядок  отражения в бухгалтерском учете  продажи продукции (услуг) также  является возможным для применения на практике, так как позволяет  повысить реальность и информативность  учетной информации.

На практике могут возникнуть проблемы сопоставления бухгалтерского и налогового учета доходов предприятия. В соответствии с учетной политикой  ООО «Инвэнт-Технострой» для целей налогообложения выручка от реализации продукции (услуг, имущества) определяется по методу начисления. В этой связи в налоговом учете для признания дохода от реализации достаточно выполнения условия о переходе права собственности к покупателю, в то время как в бухгалтерском учете необходимо одновременное выполнение пяти условий. Следовательно, при определении выручки в бухгалтерском и налоговом учете может иметь место временной разрыв. Возникает он в тот момент, когда право собственности на реализованную продукцию уже перешло, и у предприятия возникла обязанность включить доход в налогооблагаемую базу, но при этом не выполнены все условия признания выручки в целях бухгалтерского учета. В результате, момент признания дохода от реализации для целей налогообложения наступает раньше, чем в бухгалтерском учете, что приводит к образованию временных разниц [28, с. 4].